日本税制研究所

はじめに

 

　平成22年度改正において、グループを構成する法人が一体的に活動を行っている実態を踏まえ、いわゆる「グループ法人税制」と総称される改正がさまざまな項目にわたって広範に行われていますが、本書は、その「グループ法人税制」に関して解説を行うものです。

 

　平成22年度改正においては、グループ法人税制に止まらず、資本等取引税制、連結納税制度、組織再編成税制、清算税制などに関しても改正が行われており、これらに関する改正がグループ法人税制に関する改正と密接に関係していたり、また、相互に連動する部分があったりするため、本書においては、一部、これらに関する税制についても言及することとしています。

 

　平成14年度改正においては、連結納税制度を創設することとなったわけですが、我が国においては、かなり以前から、グループを構成する法人が一体的に活動するという現実があったことは間違いないところであり、本来は、グループの一体性に着目した取扱いは、連結納税制度に先立って整備されていなければならないものであった、と考えられます。

 

　このため、平成14年の連結納税制度の創設後においては、グループに関する税制の創設が次の課題となると言われてきました。

 

　平成22年度改正によるグループ法人税制は、その大枠においては、これを実現したものとなっているわけです。

 

　このグループ法人税制は、連結納税制度とは異なり、グループ法人に強制適用されるため、実務に当たっては、十分に注意する必要があります。

 

　本書においては、以上のような点を踏まえて、関係法令に基づき、通達・国税庁質疑応答事例や改正に関する税制当局の解説等を参考としながら、グループ法人税制を分かり易く解説することに努めています。

 

　本書が僅かなりとも実務家の方々や法人税に携わる方々のお役に立つようであれば、幸いです。

 

　執筆者を代表して
　朝長英樹

【執筆者紹介】(順不同)

 

朝長 英樹（ともなが ひでき）

税理士・一般社団法人日本税制研究所代表理事
税理士法人アクト22代表社員

 

竹内 陽一（たけうち よういち）

税理士・一般社団法人ＦＩＣ代表理事

 

阿部 泰久（あべ やすひさ）

社団法人日本経済団体連合会経済基盤本部長

 

緑川 正博（みどりかわ まさひろ）

公認会計士・税理士・株式会社MIDGROUP代表取締役
日本公認会計士協会租税調査会
法人課税専門部会専門委員

 

掛川 雅仁（かけがわ まさひと）

税理士・掛川会計事務所

 

石井 幸子（いしい さちこ）

税理士・荘田芳久税理士事務所

 

池田 祐介（いけだ ゆうすけ）

名南税理士法人

 

高橋 昭彦（たかはし あきひこ）

税理士・税理士法人アクト22パートナー
一般社団法人日本税制研究所主任研究員

 

室 和良（むろ かずよし）

一般社団法人日本税制研究所主任研究員
ＫＰＭＧ税理士法人

 

武田 雅比人（たけだ まさひと）

公認会計士・税理士・武田公認会計士事務所

 

吉田 勤（よしだ つとむ）

税理士・名南税理士法人統括代表社員

 

小出 潮（こいで うしほ）

税理士・公認会計士緑川事務所

 

鷹取 俊浩（たかとり としひろ）

一般社団法人日本税制研究所主任研究員
名南税理士法人

もくじ

 

Ⅰ　グループ法人税制

第１章　グループの意義（朝長英樹・竹内陽一）……３
　１「グループ」の概念　　３
　２「支配関係」　８
　（１）「一の者が法人の発行済株式等の50％超を直接又は間接に保有する関係」８
　　　①　直接支配関係　　８
　　　②　間接支配関係（みなし直接支配関係）　９
　　　③　直接・間接支配関係（みなし直接支配関係）　10
　（２）「一の者との間に当事者間の支配の関係がある法人相互の関係」　11
　３「完全支配関係」　12
　（１）「一の者が法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する関係」　13
　　　①　直接完全支配関係　　13
　　　②　間接完全支配関係（みなし直接完全支配関係）　14
　　　③　直接・間接完全支配関係（みなし直接完全支配関係）　15
　（２）一の者との間に当事者間の完全支配の関係がある法人相互の関係　　16
　４「支配関係」・「完全支配関係」の用例　　18
　（１）組織再編成税制における｢支配関係｣･｢完全支配関係｣(法法２十二の八他) 18
　（２）「法人による完全支配関係」（法法25の２①，37②）　19
　（３）資本金の額が5億円以上である｢法人による完全支配関係｣(法法66⑥二他) 21
　（４）完全支配関係の系統図の申告書への添付　　22

第２章　受取配当等益金不算入（武田雅比人）……23
　１　内国法人からの受取配当　　23
　（１）益金不算入対象の受取配当金　　23
　　　①　通常の受取配当金　　23
　　　②　みなし配当（法法24）　24
　（２）完全子法人等からの配当金　　24
　　　①　配当の計算期間　　25
　　　②　計算期間の途中から完全支配関係が発生した場合の保有期間　　26
　　　③　適格合併により引継いだ株式等の保有期間　　27
　（３）自己株式取得に関するみなし配当の益金不算入除外　　27
　（４）関係法人株式等に係る受取配当金益金不算入　　27
　（５）完全子法人株式等と関係法人株式等以外の受取配当金　　28
　（６）負債利子控除の簡便計算　　28
　２　外国法人からの受取配当金　　28

第３章　寄附金・受贈益の取扱い（武田雅比人）……31
　１　寄附金の取扱い　　31
　（１）寄附金の損金不算入処理を行うこととなる完全支配関係　　31
　（２）対象となる寄附金　　32
　（３）申告における取扱い　　33
　（４）子法人株式の帳簿価額の修正　　33
　（５）処　理　例　　35
　　　①　完全子法人Ａ社が完全子法人Ｂ社に現金100を寄附したケース(例１)　35
　　　②　親会社から完全子法人に現金100を寄附したケース（例２）　42
　　　③　親法人が完全子法人に無利息貸付（認定利息を10とする。）を行った
　　　　ケース（例３）　　48
　（６）平成22年度改正による寄附金の取扱いに関する留意点　　54
　　　①　無利息・低利息による貸付けに新制度はどのように適用されるのか　　54
　　　②　自己創設の営業権を無償譲渡した場合にはどのような取扱いとなる
　　　　のか　　55
　　　③　利益積立金の移動を節税として行うことができるのか　　56
　　　④　子法人株式の帳簿価額修正を節税として行うことができるのか　　57

第４章　みなし配当の際の株式譲渡利益額又は譲渡損失額の益金又は損金不算入・
　　　資本金等の額の増減（石井幸子）……59
　１　制度創設の背景　　59
　２　みなし配当の際の株式の譲渡利益額・譲渡損失額の益金・損金不算入・
　　資本金等の額の増減　　60

第５章　譲渡損益調整資産の損益調整制度（吉田勤・池田祐介）……65

　１　譲渡損益調整資産の損益調整制度の概要　　65
　２　譲渡損益調整資産に係る譲渡損益の繰延べ　　68
　（１）適用対象となる譲渡取引　　68
　（２）「譲渡損益調整資産」の意義　　68
　　　①　帳簿価額の判定単位　　68
　　　②　減価償却資産の期中償却費の計上と判定　　69
　　　③　棚卸資産と土地等　　71
　　　④　営業権と資産調整勘定　　72
　（３）譲渡利益額・譲渡損失額の計算　　73
　　　①　低額譲渡や高額譲渡の場合の「対価の額」　74
　　　②　一定の規定の適用を受ける場合の「対価の額」の特例　　75
　　　③　圧縮記帳・特別控除があった場合の「譲渡利益額」の計算　　77
　３　譲渡損益調整資産に係る譲渡損益の認識　　78
　（１）譲受法人が譲渡損益調整資産を譲渡等した場合の譲渡損益の認識　　79
　　　①　譲渡，貸倒れ，除却その他これらに類する事由（全部認識）　79
　　　②　適格分割型分割による外部の分割承継法人への移転（全部認識）　82
　　　③　譲受法人が公益法人等に該当することとなったこと（全部認識）　82
　　　④　評価換え（全部認識）　83
　　　⑤　減価償却資産の減価償却（部分認識）　83
　　　⑥　繰延資産の償却（部分認識）　84
　　　⑦　譲渡損益調整資産と同一銘柄の有価証券の譲渡（部分認識）　85
　　　⑧　償還有価証券の調整差損益の益金・損金算入（部分認識）　85
　　　⑨　連結納税開始・加入時の時価評価損益の認識（全部認識）　86
　（２）完全支配関係を有しないこととなった場合の譲渡損益の認識　　86
　（３）連結納税開始・加入時の時価評価の合の譲渡損益の認識　　88
　４　完全支配関係のある内国法人と適格合併等をした場合の取扱い　　89
　（１）譲渡法人が完全支配関係のある内国法人との適格合併によって解散する
　　　場合　　89
　（２）譲受法人が完全支配関係のある内国法人との適格合併によって解散する
　　　場合　　91
　（３）譲受法人が完全支配関係のある内国法人に対して適格分割型分割等に
　　　よって譲渡損益調整資産を移転する場合　　92
　５　譲受法人における取得価額　　93
　（１）原　　　則　　93
　（２）特例（非適格合併に係る合併法人における取得価額）　93
　６　譲渡法人と譲受法人間の通知義務　　94
　（１）譲渡法人から譲受法人への通知義務　　94
　（２）譲受法人から譲渡法人への通知義務　　94
　　　①（１）の後の通知　　94
　　　②　譲渡等事由等が生じた場合の通知　　95
　７　適 用 関 係　　95
　　（参考）適格事後設立の廃止　　95

第６章　非適格組織再編成における譲渡損益調整等（緑川正博・小出潮）……97
　１　非適格合併における譲渡損益調整資産の損益の調整　　97
　（１）概　　　要　　97
　（２）披合併法人（Ｂ社）の処理　　99
　　　①　譲渡損益調整資産の処理　　99
　　　②　非適格合併前に被合併法人が有する譲渡損益調整勘定　　100
　　　③　適 用 関 係　　101
　（３）合併法人（Ａ社）の処理　　101
　　　①　移転を受けた譲渡損益調整資産の処理　　101
　　　②　譲渡損益調整資産の損益の繰延べがあった場合の資産調整勘定等　　103
　　　③　営業権（自己創設のれん）と資産調整勘定　　104
　（４）披合併法人の株主（Ｃ社）の処理　　104
　（５）欠損金等の取扱い　　104
　　　①　被合併法人の欠損金　　104
　　　②　合併法人の欠損金　　104
　　　③　合併法人の特定資産に係る譲渡等損失の損金不算入　　105
　２　非適格分割型分割における譲渡損益調整資産の損益の調整　　105
　（１）完全支配関係法人間の非適格分割型分割における譲渡損益調整　　105
　（２）分割法人（Ａ社）の処理　　107
　　　①　非適格分割型分割による事業譲渡　　107
　　　②　分割対価資産が譲渡損益調整資産である場合の取扱い　　107
　（３）分割承継法人（Ｂ社）の処理　　109
　　　①　移転資産が譲渡損益調整資産である場合の取扱い　　109
　　　②　分割対価資産が譲渡損益調整資産である場合の取扱い　　110
　　　③欠　損　金　　111
　（４）分割法人の株主（Ｐ社）の処理　　111
　　　①　株式の譲渡　　111
　　　②　株式譲渡損益の計上規制　　111
　　　③　分割対価資産である譲渡損益調整資産の取扱い　　112
　３　非適格株式交換等に係る株式交換完全子法人等の有する資産の時価評価
　　損益　　112
　（１）資産の時価評価の適用除外　　112
　（２）完全子法人（Ｓ２社）の課税関係　　113
　（３）完全親法人（Ｓ１社）の課税関係　　114
　（４）完全子法人の株主（Ｐ社）の課税関係　　114
　（５）適 用 関 係　　115

第７章　中小特例の制限（吉田勤・池田祐介）……116
　１　創設の背景　　116
　２　適用対象法人　　118
　３　中小特例とその制限　　119
　（１）法人税の軽減税率　　119
　（２）特定同族会社の留保金課税の不適用措置　　119
　（３）中小法人の所得計算の特例措置の取扱い　　120
　　　①　貸倒引当金の法定繰入率　　120
　　　②　交際費の損金不算入制度における定額控除制度　　121
　　　③　欠損金の繰戻し還付制度　　122
　４　適 用 時 期　　122
　（参考） 資本金の額又は資本金等の額を基準・計算要素とする制度　　123

第８章　連結納税制度に関する改正（阿部泰久）………………128
　１　連結完全支配関係・連結納税義務者　　128
　２　承 認 申 請　　129
　（１）改正前の制度　　129
　（２）改正の概要　　130
　（３）承認取消事由からの解散の除外　　131
　（４）加入時期の特例　　131
　（５）開始・加入に伴う資産の時価評価　　132
　　　①　連結子法人が解散した場合の当該連結子法人の子法人　　132
　　　②　完全支配関係を有することとなった日後２か月以内に離脱する連結子
　　　　法人　　132
　（６）欠損金・連結欠損金　　133
　　　①　改正前の制度 ─ 子会社の欠損金の切捨てと時価評価　　133
　　　②　連結子法人の連結適用開始前・加人前の欠損金の利用制限の見直し　135
　　　③　特定連結欠損金額　　137
　　　④　連結欠損金額の繰越控除の原則　　138
　　　⑤　控除限度超過額の計算　　139
　　　⑥　連結欠損金個別帰属額　　141
　　　⑦　特定連結欠損金個別帰属額の計算　　145
　　　⑧　連結欠損全額の減額，制限措置等　　147
　　　⑨　連結グループ内の合併等が行われた場合の披合併法人の最後事業年度の
　　　　欠損全額の損金算入　　150
　　　⑩　適用時期と経過措置　　152
　（７）連結中間申告　　152
　（８）投資簿価修正の改正　　153

Ⅱ　資本関係取引等税制

第１章　現物分配税制（室和良）……157
　１　概　　　要　　157
　２「現物分配」・「適格現物分配」の意義　　158
　（１）「現物分配」　158
　（２）「適格現物分配」　　160
　３　適格現物分配の取扱い　　162
　（１）現物分配法人の法人税法上の取扱い　　162
　　　①　移転資産の譲渡損益　　162
　　　②　譲渡の時期　　162
　　　③　減少する利益積立金額・資本金等の額　　163
　（２）被現物分配法人の法人税法上の取扱い　　166
　　　①　収益の額の益金不算入　　166
　　　②　収益の額の認識時期及び資産の取得時期　　166
　　　③　利益積立金額の増加　　167
　（３）所得税の源泉徴収　　170
　４　非適格現物分配の取扱い　　170
　（１）現物分配法人の法人税法上の取扱い　　170
　　　①　移転資産の譲渡損益　　170
　　　②　減少する利益積立金額・資本金等の額　　170
　（２）被現物分配法人の法人税法上の取扱い　　171
　　　①　受取配当等の益金不算入の適用　　171
　　　②　利益積立金額の増加　　172

第２章　無対価組織再編成（掛川雅仁）……173
　１　無対価組織再編成に関する平成22年度改正前法人税法の規定　　173
　（１）適 格 合 併　　173
　（２）適格株式交換　　174
　（３）適格株式移転　　174
　（４）分社型分割及び分割型分割　　175
　（５）その他（適格現物出資・適格事後設立）　176
　２　国税庁ＨＰで公表されていた質疑応答事例（法人税）による取扱い　　176
　（１）吸収分割に当たり，分割承継法人から分割法人に株式の割当てを行わない
　　　場合の適格判定（分割型分割）　177
　（２）子会社を分割承継法人とする分割において対価の交付を省略した場合の税
　　　務上の取扱いについて（分社型分割）　179
　３　改 正 内 容　　181
　４　改正後の類型別無対価組織再編成における適格要件，資本金等の額の計算及
　　び株主における取扱い　　182
　（１）適 格 要 件　　182
　　　①　完全支配関係にある適格組織再編成の場合　　182
　　　②　支配関係にある適格組織再編成の場合　　185
　　　③　共同事業による適格組織再編成の場合　　186
　（２）無対価組織再編成における資本金等の額の計算　　188
　　　①　合　　併　　189
　　　②　分　　割　　191
　　　③　株式交換　　195
　（３）株主における取扱い　　196
　　　①　無対価適格合併における被合併法人の株主の取扱い　　196
　　　②　無対価適格株式交換における株式交換完全子法人の株主の取扱い　　198
　　　③　無対価分割における分割法人の株主の取扱い　　201
　５　無対価組織再編成の実態と税務上の取扱い　　203
　６　分割型分割のみなし事業年度の廃止（旧法法14①三，15の2①）　204
　７　合併類似適格分割型分割制度の廃止（法法57②他）　　205

第３章　分割型分割のみなし事業年度の廃止と関連規定の整備（石井幸子）……207
　１　分割型分割におけるみなし事業年度の廃止　　207
　（１）改正の背景　　207
　（２）改正の概要　　209
　２　みなし事業年度の廃止に伴う整備　　209
　（１）損金経理要件のあるもの　　209
　　　①　減 価 償 却　　209
　　　②　貸倒引当金（個別貸倒引当金・一括貸倒引当金）　210
　（２）損金経理要件のないもの　　211

第４章　自己株式取得予定の場合のみなし配当の益金算入（石井幸子）……213
　１　制度創設の背景　　213
　２　自己株式取得予定の場合のみなし配当の益金算入　　214

第５章　抱合合併（非適格合併）における抱合株式の譲渡利益額・譲渡損失額の
　　　益金・損金不算入（緑川正博・小出潮）……217
　１　概　　　要　　217
　２　抱合株式の譲渡損益の取扱い　　219
　３　増加する資本金等の額　　219
　４　株式譲渡に係るみなし割当　　220
　　《付記》抱合合併におけるみなし割当て規定はなぜ廃止されたのか　　220
　５　適 用 関 係　　221

第６章　欠損金・特定資産譲渡等損失額（竹内陽一・鷹取俊浩）……222
　１　欠損金の取扱い　　222
　（１）欠損金の取扱いに係る改正の概要　　222
　　　①　完全支配関係がある法人の残余財産が確定した場合の欠損金の引継ぎ 222
　　　②　５年要件の見直し　　222
　　　③　支配関係の継続　　224
　　　④　最後に支配関係があることとなった目　　226
　　　⑤　使用制限が課される組織再編成の追加　　231
　　　⑥　事業が移転しない場合の特例の創設　　231
　（２）完全支配関係がある法人の残余財産が確定した場合の欠損金の引継ぎ　232
　　　①　欠損金の引継ぎ　　232
　　　②　欠損金の帰属事業年度　　234
　　　③　欠損金の引継ぎの制限　　235
　　　④　引継ぎが制限される欠損金の金額　　242
　　　⑤　欠損金額の引継ぎの制限の特例　　244
　（３）適格現物分配を受けた場合の欠損金の使用制限　　249
　　　①　欠損金の使用制限　　249
　　　②　使用が制限される欠損金の全額　　253
　　　③　欠損金額の使用制限の特例　　255
　２　特定資産譲渡等損失額の取扱い　　260
　（１）特定資産譲渡等損失額の取扱いに係る改正の概要　　260
　（２）制度の概要　　260
　（３）特定資産譲渡等損失額の損金不算入　　261
　　　①　特定資産譲渡等損失額が損金不算入となる適格組織再編成等　　261
　　　②　特定資産譲渡等損失額　　265
　　　③　特定資産の範囲　　266
　　　④　譲渡等特定事由の範囲　　270
　　　⑤　損失の額の算定方法　　274
　　　⑥　損失の額の調整　　274
　　　⑦　利益の額の算定方法　　275
　　　⑧　利益の額の調整　　275
　（４）特定資産譲渡等損失額の計算の特例　　276
　　　①　特定引継資産に係る譲渡等損失額の計算の特例　　276
　　　②　特定保有資産に係る特定資産譲渡等損失額の計算の特例　　279

第７章　清算所得の各事業年度所得課税・期限切れ欠損金の損金算入
　　　（高橋昭彦）……284
　１　改正の概要　　284
　２　前提となる事実　　285
　３　清算時のＳ３社の税務　　286
　（１）適格現物分配　　286
　　　①　減価償却資産　　286
　　　②　一括償却資産　　287
　　　③　前払費用　　287
　　　④　繰延資産　　287
　　　⑤　有価証券　　287
　　　⑥　繰延消費税額等　　287
　　　⑦　貸倒引当金の計上　　287
　（２）適格現物分配に係る源泉徴収　　288
　（３）事　業　税　　288
　（４）残余財産確定の日後の行為と法人税　　289
　　　①　従来の制度　　289
　　　②　平成22年度税制改正による時価変動の取扱い　　290
　　　③　譲渡損益調整勘定　　290
　　　④　残余財産の確定後の損益　　291
　（５）欠損金の引継ぎ　　293
　　　①　欠損金の引継ぎ　　293
　　　②　欠損金の引継ぎ制限　　293
　（６）欠損等法人の欠損金の繰越制限，引継ぎ制限　　294
　（７）期限切れ欠損金の損金算入　　295
　　　①　制度の概要　　295
　　　②　この制度の問題点　　296
　（８）そ　の　他　　298
　　　①　留保金課税　　298
　　　②　中間申告　　298
　　　③　交　際　費　　298
　　　④　所得税額・利子割の還付　　298
　　　⑤　外形標準課税　　298
　４　Ｓ３社清算時のＳ２社の税務　　299
　（１）譲渡収入の特例　　299
　（２）取得価額等　　299
　　　①　減価償却資産　　299
　　　②　一括償却資産　　303
　　　③　前払費用　　303
　　　④　繰延資産　　303
　　　⑤　有価証券　　303
　（３）利益積立全額の増加　　303
　　　①　利益積立金額　　303
　　　②　配当金の益金不算入の規定の不適用　　304
　（４）受取配当金の益金不算入　　305
　（５）資本金等の額　　306
　（６）欠損金の繰越し制限　　306
　　　①　支配関係事業年度前の事業年度の欠損金額　　306
　　　②　特定資産譲渡等損失額に相当する金額からなる部分の金額　　307
　　　③　青色欠損金の繰越し制限の特例　　307
　（７）特定保有資産，特定引継資産の特定資産譲渡等損失額の損金不算入　　309
　　　①　原　　　則　　309
　　　②　特定資産譲渡等損失額の計算の特例　　309
　（８）欠損等法人の譲渡等損失額の損金不算入　　309
　（９）適格現物分配と留保金課税　　310
　５　設　　　例　　311
　６　別表の記載等　　313
　（１）Ｓ３杜の別表処理　　313
　（２）Ｓ２社の別表処理　　314
　　　①　会計上の受入処理と税務処理との相違　　314
　　　②　別表記載例　　319
　７　残余財産が確定した場合の欠損金の引継ぎ　　324
　（１）別表七（一）記載の注意点　　327
　（２）別表七（一）付表一記載の注意点　　327
　　①　３欄の記載　327
　　②　４欄の記載　329
　（３）添付書類　　329
　８　期限切れ欠損金の損金算入　　329
　（１）設　　　例　　329
　（２）別表記載例　　331
　＜参考資料＞
　平成22年度税制改正に係る法人税質疑応答事例…………………………335