日本税制研究所

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　当社は、発行済株式の100％を保有する子会社が新たな事業を開始するに当たり、資金支援を行うことを予定しています。資金支援の方法は、一時に10億円の資金を贈与するか、あるいは、10億円の資金を長期にわたって無償で貸し付けるかのいずれかとする予定です。

　法人税においては、平成22年度改正により、完全支配関係法人間の寄附金・受贈益は、その全額が損金不算入・益金不算入とされて、いずれの法人においても課税関係が発生しないと聞いていますが、この二つの方法を採る場合に、法人税の取扱いがどのようになるのかということについて、ご教授をお願い致します。

要　旨

【マエストロの解説】

　貴社は、子会社の発行済株式の100％を保有しているため、貴社と子会社の間には完全支配関係があるということになる。

 

　このため、貴社が子会社に10億円を贈与した場合には、貴社においては、その10億円の全額について損金不算入となる寄附金とし、子会社においては、その10億円の全額について益金不算入となる受贈益とすることとなる。

 

　また、貴社が子会社に10億円を無償で貸し付けた場合には、基本的には、貴社においては、その10億円の利息に相当する金額の益金を計上するとともに同額の寄附金を計上し、その寄附金については全額を損金不算入とすることになり、子会社においては、その10億円の利息に相当する金額の損金を計上するとともに同額の受贈益を計上し、その受贈益については全額を益金不算入とすることとなる。

 

１　完全支配関係法人間の寄附金･受贈益の取扱いの概要

　平成22年度改正において、「法人による完全支配関係」（法法25の２①、37②）にある法人間で寄附金･受贈益となる金額がある場合には、寄附金の額はその全額を損金不算入とし、受贈益の額はその全額を益金不算入とすることとされている（同前）。

 

　この「完全支配関係」とは、「一の者が法人の発行済株式等の全部を直接若しくは間接に保有する関係として政令で定める関係（以下この号において「当事者間の完全支配の関係」という。）又は一の者との間に当事者間の完全支配の関係がある法人相互の関係をいう。」（法法２十二の七の六）とされている。

 

　貴社と子会社は、貴社が子会社の発行済株式の100％を保有しているため、この「法人による完全支配関係」（注）に該当することとなり、上記の寄附金・受贈益の損金・益金不算入の取扱いの適用対象法人となる。

 

（注）「・・・による・・・関係」という文章の適切さには疑問の残るところではあるが、立法者の意図は、法人が100％資本関係の頂点にある状態を想定していたものと考えられる。

 

　この取扱いが適用される寄附金と受贈益は、一方の法人において寄附金となり、他方の法人において受贈益となるものに限られる（法法25の２①括弧書き、37②括弧書き）。

 

　このため、一方の法人においてのみ寄附金の額が発生し、他方の法人においては受贈益の額が発生しないというようなものに関しては、この取扱いは適用されないこととなる。

 

　そして、この完全支配関係法人間の寄附金･受贈益の損金不算入･益金不算入の取扱いにおいては、「寄附修正」とも呼ばれる処理を行うこととされている。

 

　この「寄附修正」は、完全支配関係にある子法人（株式等を直接に保有する子法人のみ）に寄附金・受贈益があって法人税法37条２項・25条の２第２項の規定により損金不算入・益金不算入の処理が行われる場合に、その株式等を保有する法人において、寄附金･受贈益の額に持分割合を乗じた金額で、その子会社株式の帳簿価額を減額し又は増額するとともに、自己の利益積立金額を減額し又は増額するものである（法令９①七、119の３⑥）(注)。要するに、寄附を行った法人の株式を直接に保有する法人においてはその株式の帳簿価額を減額し、寄附を受けた法人の株式を直接に保有する法人においてはその株式の帳簿価額を増額するというものであり、寄附を行った後に株式の譲渡を行って譲渡損を計上するといった租税回避が生ずるおそれがあるために、これを防止するべく、設けられている処理である。

 

（注）この｢寄附修正｣は、連結納税において「投資簿価修正」が行われるものには適用しないこととされており、その処理も、連結納税における「投資簿価修正」と同じように連結グループ内の法人の株式の帳簿価額を増減させるとともに自己の利益積立金額を増減させるものであるため、両者は同様の処理と誤解されている向きがある。

　確かに、両者は、株式の帳簿価額を増減させてその譲渡損益の額を変更するという点では同じ機能を果たすこととなるが、両者の趣旨は全く異なっており、また、その相手勘定となる利益積立金額に目を向けてみると両者の内容に根本的な違いがあることが分かる。

　連結納税制度における「投資簿価修正」において連結利益積立金額を増加させたり減少させたりする処理は、離脱する連結法人が過去に連結所得として課税した金額のうちの留保した金額（離脱する連結法人の株式の譲渡利益として株主である連結法人に留保されることとなる金額）を連結グループ内に残すための処理であり、連結利益積立金額を「連結法人（省略）の連結所得の金額（省略）で留保している金額」（法法２十八の二）とする考え方からして、理論的に当然行わなければならない処理である。

　これに対して、「寄附修正」は、所得の発生とも課税の有無とも関係なく行われるものであり、将来において行われる可能性のある株式の譲渡等によって発生する譲渡利益の増加額又は譲渡損失の減少額について法人税額等を控除しない総額をその発生前に既発生の利益積立金額と同様に取り扱うものであって、「法人（省略）の所得の金額（省略）で留保している金額」（法法２十八）という利益積立金額についての基本的な考え方からすると、この「寄附修正」によって利益積立金額を増減させることを合理的に説明することは、容易ではない。（『詳解 グループ法人税制（第２刷）』661頁（法令出版））

 

２　金銭の贈与と金銭の無償貸付けの取扱いの検討

 

（１）金銭の贈与
　（１）においては、貴社が子会社に10億円を贈与した場合の取扱いについて、検討を行うこととする。

 

　この場合、貴社と子会社は、まず、税務上、次のような処理を行うこととなるはずである。

 

　　　　　　　＜　貴　社　＞　　　　　　　　　　　　＜　子　会　社　＞
　 　寄附金 10億円　/　現　金 10億円　　　　　現　金 10億円　/　受贈益 10億円

 

　この処理を前提として、本制度による処理を行うこととなる。

 

　貴社においては、寄附金10億円について申告加算（社外流出）を行い（法法37②、法令９①一括弧書き）、子会社においては、受贈益10億円について申告減算（社外流出）を行う（法法25の２①、法令９①一ニ）こととなる。

 

　この処理により、両社のいずれにおいても課税関係が生じないこととなるため、完全支配関係法人間では、金銭を含む資産の移転が容易となっている。寄附で動かす資産には、特に制限がないため、組織再編成に拠らずとも、事業の移転を寄附によって行うという選択肢ができた状態となっている。

 

　また、本制度により、寄附を行った法人から寄附を受けた法人に対し、課税関係を生じさせずに実質的な利益積立金の移転を行うことも可能となっている。

 

　従来、利益積立金の移転は、適格合併と適格分割型分割によってしか行い得なかったが、本制度が出来たことにより、その選択肢が広がることとなっている。

 

　ところで、本制度においては、上記１において述べたとおり、寄附修正も行わなければならない。

 

　貴社においては、次のとおり、子会社株式の帳簿価額について10億円を増額するとともに、自己の利益積立金額について10億円を増額する必要がある。

 

　　　　　　　　　＜　貴　社　＞　　　　　　　　
　 　子会社株式 10億円　/　利益積立金 10億円

 

　本制度は、完全支配関係にある法人の一体性を考慮して一体的に取り扱うという趣旨で設けられているものであるため、貴社と子会社を合わせてみて、税制上、一体的な法人においてどのような取扱いをすることとなったのかということを確認してみると、貴社において子会社株式の帳簿価額を10億円増加させ、子会社において利益積立金額を10億円増加させる処理を行わせることとなっていることが分かる。

 

　このように、一体的な法人間で金銭の移転を行った場合に、株主の株式の帳簿価額を増加させて株式の発法人の利益積立金額を増加させる処理を行うことの妥当性を合理的に説明することは、容易ではない、と考えられる。

 

　ところで、このように親会社が子会社に金銭を交付したというような場合に、諸外国でどのように取り扱うこととなっているかというと、次のように、親会社の子会社に対する追加出資という処理が行われる、と言われている。

 

　　　　　　　＜　親　会　社　＞　　　　　　　　　　　＜　子　会　社　＞
　　 子会社株式 10億円　/　現　金 10億円　　　現　金 10億円　/　資本金等 10億円

 

　この親会社と子会社の処理を合わせてみると、親会社において子会社株式の帳簿価額を10億円増加させ、子会社において資本金等の額を10億円増加させることとなっている。

 

　このような状態は、双方の法人の処理の平仄が合うものであり、誰もが妥当な結果と認めるものである。

 

　本制度が創設されたことで、完全支配関係法人間において、寄附を組織再編成に代替するものとして用いることができる状態になったことは、納税者としては、歓迎するべきことであるが、将来的な課題としては、税制を世界の常識に合わせ、理論的な制度を構築する、ということを考慮してもよいと考える。

 

（２）金銭の無償貸付け 

　（２）においては、貴社が子会社に10億円を無償で貸し付けた場合の取扱いについて、検討を行うこととする。

 

　平成22年度改正を受けて創設された法人税基本通達４－２－６において、金銭の無利息貸付けのなどの経済的利益の供与を受けた場合の取扱いにつき、次のような解釈が示されている。

 

　「（受贈益の額に該当する経済的利益の供与）

４－２－６　内国法人が、当該内国法人との間に完全支配関係がある他の内国法人から、例えば、金銭の無利息貸付け又は役務の無償提供などの経済的利益の供与を受けた場合には、支払利息又は役務提供の対価の額を損金の額に算入するとともに同額を受贈益の額として益金の額に算入することとなるのであるが、当該経済的利益の額が当該他の内国法人において法第37条第7項《寄附金の損金不算入》に規定する寄附金の額に該当するときには、当該受贈益の額は当該内国法人において法第25条の２第1項《完全支配関係のある法人間の受贈益の益金不算入》の規定の適用があることに留意する。」

 

 

　この法人税基本通達４－２－６に拠れば、通常、受け取ることとなる利息が１億円であるとすると、貴社と子会社は、まず、税務上、次のような処理を行うこととなる。

 

　　　　　　　＜　貴　社　＞　　　　　　　　　　　　＜　子　会　社　＞
　 　貸付金 10億円　/　現　金 10億円　　　　現　金 10億円　/　借入金 10億円
　　 寄附金 １億円 /　受取利息 1億円　　　  支払利息 1億円 /　受贈益 1億円

 

　この処理を前提として、本制度による処理を行うこととなる。

 

　すなわち、貴社においては、寄附金1億円について申告加算（社外流出）を行い（法法37②、法令９①一括弧書き）、子会社においては、受贈益1億円について申告減算（社外流出）を行う（法法25の２①、法令９①一ニ）こととなる。

 

　この処理を行った後に、貴社の処理と子会社の処理を合わせて見てみると、貴社においては受取利息1億円が益金の額となり、子会社においては支払利息1億円が損金の額となる。

 

　このように、本制度を適用するという点では金銭の贈与も金銭の無償貸付けも同様であるが、後者の場合には、前者の場合とは異なり、貴社と子会社において課税所得が変動することとなる。

 

　仮に、利息の内の４千万円について金銭の授受を行い、６千万円について授受をしないこととした場合に、どのような取扱いとなるかということを考えてみると、貴社と子会社とでは、次のような税務上の処理を行い、その上で、本制度を適用することとなる。

 

　　　　　　　＜　貴　社　＞　　　　　　　　　　　　 ＜　子　会　社　＞
　 　貸付金 10億円　/　現　金 10億円　　　　現　金 10億円　/　借入金 10億円
　　 現　金4千万円 / 受取利息4千万円　　　　支払利息4千万円 / 現　金 4千万円
　　 寄附金 6千万円 /　受取利息6千万円　　　支払利息6千万円 /　受贈益 6千万円

 

　これに本制度を適用すると、貴社においては受取利息１億円が益金の額となって寄附金６千万円が損金不算入となり、子会社においては支払利息１億円が損金の額となって受贈益６千万円が益金不算入となる。

 

　この例からも分かるとおり、貴社と子会社においては、寄附金・受贈益となる部分が損金不算入・益金不算入とされるのみであり、その処理とは関係なく、授受するべき金額の全額が益金の額・損金の額となることとなるため、現実に授受する金額の如何によって課税所得が変わることはない。貴社が計上するべき受取利息と子会社が計上するべき支払利息は、本制度による処理とは関係なく、発生することとなるわけである。

 

　ただし、このような無償の役務提供による益金の額と損金の額の処理に関しては、各事業年度の所得の金額の計算の通則規定である法人税法22条（各事業年度の所得の金額の計算）の規定との整合性に疑問が湧いてくるものと考えられる。

 

　法人税法22条２項の規定は次のとおりであるが、周知のとおり、無償で役務提供を行った場合には益金の額を発生させることとしつつ、無償で役務提供を受けた場合には益金の額を発生させないこととしている。

 

「２　内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。」

 

　この法人税法22条２項の規定による取扱いは、「別段の定め」で異なる取扱いとしない限り、益金の額を発生させることはできない構造となっているわけである。

 

　本制度に関して定めた法人税法25条の２と37条２項の規定は、法人に発生した受贈益という益金の額と寄附金という損金の額についてその全額を益金不算入としたり損金不算入とする「別段の定め」であって、受贈益という益金の額や寄附金という損金の額を発生させる「別段の定め」ではない(注)。

 

（注）法人税法25条の２第２項においては、１項において益金不算入とする「受贈益の額」について37条7項の「寄附金の額」の定義に対応する内容で定義を設けており、25条の２第３項においては、「経済的な利益の供与を受けた場合」のその「経済的利益のその供与の時における価額」を２項に定義する「受贈益の額」に含む旨を定めているが、この法人税法25条の２第２項及び３項の規定は、１項によって益金不算入とする「受贈益の額」の範囲に関する定めである。

 

　法人税法の規定は上記のとおりとなっているため、上記の留意通達はいずれの法令の規定の解釈を示すものであるのかという疑問が生じて来ざるを得ないこととなる。

 

　上記の通達は、本来、本制度のようなものを作るに当たっては、役務の無償による提供を受けた場合について「別段の定め」として益金の額を発生させる規定を設けておくべきところ、そのような「別段の定め」が設けられないまま本制度の取扱いが定められることとなった状況に対処するものとして設けられたものと推測される（注）。

 

（注）法人税法22条において通則を定め、「別段の定め」において特則を定めるという構造は、法人税法における各事業年度の所得の金額の計算構造の骨格であること、同条２項において役務の提供を無償で受けた場合に益金の額が発生しないこととされていることは周知の事実であること、また、増税となることが有り得ること等からすると、本制度の前提として、同項を改正するか、または、無償の役務提供を受けた場合に益金の額を発生させる根拠となる「別段の定め」を設けることを考慮してよい、と考えられる。

 

　また、法人税法22条２項において役務の無償による提供を受けた場合に益金の額を発生させないこととされているという点だけでなく、その益金の額に対応する損金の額－金銭の無償貸付けの場合には支払利息－も発生させないこととされているという点にも、留意する必要がある。

 

　すなわち、法人税法22条は、役務の無償による提供を受けた法人においては、支払利息と受贈益の双方を損金の額と益金の額に計上させないこととしているわけである。

 

　このため、金銭の無償貸付けに対して寄附金を損金不算入とし受贈益を益金不算入とするということであれば、その前提として、受取利息を益金の額として発生させるだけでなく、支払利息を損金の額として発生させることも必要となるわけである。

 

　ところで、この金銭の無償貸付けの場合にも、金銭の贈与の場合と同様に、寄附修正を行うことが必要となる。

 

　貴社においては、次のとおり、子会社株式の帳簿価額について１億円を増額するとともに、自己の利益積立金額について１億円を増額する必要がある。

 

　　　　　　　　　＜　貴　社　＞　　　　　　　　
　 　子会社株式 １億円　/　利益積立金 １億円

 

　この金銭の無償貸付けの場合に、税制上で一体と考えた貴社と子会社の処理を合わせてみて、税制上で一体の法人についてどのような取扱いをすることとなったのかということを確認してみると、金銭の贈与の場合と同様に、貴社において子会社株式の帳簿価額を１億円増加させ、子会社において利益積立金額を１億円増加させる処理を行わせることとなっていることが分かる。

 

　要するに、この点に関しては、金銭の贈与の場合と同様の事情にあるわけである。

 

　諸外国においては、グループ内の関連者間では第三者間とは異なって恣意的な価格で取引が行われるおそれがあることから、国内の関連者間の取引に対して国外の関連者間の取引と同様に移転価格税制の適用対象とする国々もあるが、そのような場合には、この金銭の無償貸付けは、貴社に受取利息として１億円の益金の額を発生させ、子会社に支払利息として１億円の損金の額を発生させる対応調整が行われることとなるものと考えられる。

 

　貴社の処理と子会社の処理を合わせてみると、結果的には、何も行わなかった場合と同様の状態となっているわけであるが、両社の課税関係は、独立企業間で金銭の貸付けを行った場合の課税関係と同様となる。

 

　我が国においても、100％未満の資本関係にある法人間においては、寄附金・受贈益の取扱いは従来どおりとなっており、結果的には、移転価格税制を適用した場合と類似する課税関係となるわけであるが、本制度が創設されたことにより、同じく単体税制度の下にありながら、100％の資本関係にある法人間の取引と100％未満の資本関係にある法人間の取引が全く異なる考え方に基づいて整理され、それらの取扱いも全く異なるものとなっている。

 

　我が国の従来の寄附金税制は、実質的には移転価格税制の代替制度という性格のものとして機能してきた部分があるわけであるが、単体納税制度の下では、グループ法人間で利益や損失を移転することによって税負担を減少させようとする行為が生ずることが避けられないことから、移転価格税制と類似する役割を果たすようになってきたものと考えられる。もちろん、諸外国の移転価格税制も、基本的には、そのような行為が行われたために、それに対抗する措置として導入されることとなった、と考えてよいはずである。

 

　この我が国の従来の寄附金税制と移転価格税制に共通する基本的な考え方は、グループ法人間では、第三者間とは異なる取引を行うことにより、所得移転が行われることがあるため、第三者と同様の取引を行った状態にして課税を行うべきである、というものである。

 

　平成22年度改正の本制度を含む「グループ法人税制」は、100％の資本関係にある法人は一体であるため100％の資本関係にある法人間では第三間取引とは異なる取引を行ってもよいという考え方が採られているように見受けられるところであり、そのような考え方にも一定の合理性があると考えられるところではあるが、グループ法人間取引をどのような基本的な考え方で整理するべきか、100％の資本関係にある法人間の取引と100％未満の資本関係にある法人間の取引の取扱いを整合的で実態に即したものとするにはどのように理論的な整理を行えばよいのか、というような問題を再考してみることも、将来の課題の一つとしてよいように思われる。