日本税制研究所

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　組織再編成に係る行為又は計算の否認の規定である法人税法132条の２は、組織再編成を行った場合の租税回避防止のための規定であることは分りますが、詳しく説明した信頼のおける文献も見当たらず、また、細かくご指導を頂ける専門家も殆どいらっしゃらないようですので、国税当局が否認に乗り出したと言われる状況にあっては、組織再編成を行う立場の者として、かなり不安に感じているところです。

 

　この規定がどのような場合に適用されるのかということについて、できれば具体的な適用例に基づき、ご教授をお願いできませんでしょうか。

 

要　旨

【マエストロの解説】

 

　現在、組織再編成や資本等取引に対し、国税当局の税務調査が強化される動きとなっていることは、間違いない。

 

　しかし、組織再編成に係る行為又は計算の否認の規定である法人税法132条の２の適用例として明らかになっているものは未だ少ないため、仮に、その適用例として明らかになっているものを題材として解説を行ったとしても、それが同条の適用例として一般化できるものであるのか否かという点には、疑問が残ることとならざるを得ない。

 

　ただし、法人税法132条の２に関しては、従来、その創設の背景や創設趣旨、条文の解釈等について詳しい解説等が行われたこともなかったことから、これらに関する疑問の声が少なくなかったことも、また、事実である。

 

　このため、上記のご質問に対しては、組織再編成に係る行為又は計算の否認の根拠規定である法人税法132条の２（組織再編成に係る行為又は計算の否認）について、次に掲げる内容と構成により、３回に分けて解説を行い、回答に代えることとしたい。

 

　第１回：法人税法132条の２の創設の背景・創設趣旨と概要（本号）

　第２回：法人税法132条の２の「その法人の行為又は計算」の解釈（447号予定）

　第３回：法人税法132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の解釈（451号予定）

 

１　法人税法132条の２の創設の背景・創設趣旨

（１）創設の背景

　昭和40年に制定された我が国の現在の法人税法は、その後、30数年の長きにわたって大きな改正が行われたことがなく、急速に複雑化する我が国の経済社会の変化に十分に対応できる状況とはなっていなかった。この課題の解決に向けて財務省主税局にプロジェクト（法人税制企画室）（注）を設けて本格的に取り組むこととなって最初に行った改正が平成12年の有価証券取引・デリバティブ取引・ヘッジ処理・外国為替取引などの金融取引に関する法人税の取扱いの抜本改正であり、その後の平成13年の組織再編成税制の創設は、そのような本格的な我が国の法人税制改革の第２弾となっている。

 

（注）財務省主税局の「法人税制企画室」は、平成11年7月に設けられ、平成12年の金融取引に関する法人税制の抜本改正、平成13年の組織再編成税制を創設する改正及び平成14年の連結納税制度を創設する改正を行うこととなった。

 

　法人税法の制定から30数年を経て始まったこの本格的な改革は、各制度を精緻に企画・立案し、法令の規定を詳細に定めるという方針の下に行われることとなった。

 

　このようにして行われることとなった法人税制の抜本改革は、必然的に、実態に合った課税をするという観点に立って行われることとなった（注）。

 

（注）平成12年度改正における有価証券取引に関する改正においては、低価法を廃止して時価法を導入する部分が最も重要な改正であったが、その改正に関しては、次のように説明されている。

 

「　内国法人が、短期的な価格の変動を利用して利益を得る目的（短期売買目的）で有価証券の売買を行っている場合には、有価証券の価格の変動によって生じた評価益又は評価損についても、有価証券の売買によって生じた譲渡益又は譲渡損と同様に、利益又は損失が発生したものと認識されていると考えられることから、売買目的有価証券（短期売買目的で取得した有価証券）については、時価法を適用してその評価益又は評価損を所得に反映させるのが実態に合った処理〔下線は引用者〕と考えられます。」（『平成12年　改正税法のすべて』168頁）

 

　また、平成13年度改正における組織再編成税制の創設においては、次のとおり解説が行われている。

 

「　平成13年度改正後の新しい組織再編成に係る税制は、実態に合った課税を行うという税制の基本を踏まえ〔下線は引用者〕、原則として、組織再編成により移転する資産等についてその譲渡損益の計上を求めつつ、特例として、移転資産等に対する支配が継続している場合には、その譲渡損益の計上を繰り延べて従前の課税関係を継続させる、という基本的な考え方に基づき創られています。」（『平成13年　改正税法のすべて』134頁）

 

　このため、平成12年度改正を境にして、従来からの制度と新制度とでは、制度の精緻さと規定の詳細さという点で、非常に大きな変化が生じており、新制度は、複雑化した我が国の経済社会における企業のニーズに良く対応するものとなっていた。この平成12年度改正以後の新制度は、金融取引や組織再編成を大きく促進することとなり、また、租税法律主義という観点から、歓迎されることともなった（注）。

 

（注）当時は、現在の法人税法が制定された昭和40年当時と比べると、我が国の経済社会が相当に複雑化し、高度化するという状態となっていたために、一部、いわゆる「通達行政」と言われる傾向があることが否定できない状況にあったが、平成12年の金融取引に関する法人税の取扱いの抜本改正は、そのような状況の転換点となった、と言ってよいと考えられる。

 

　しかし、他方では、税制度を精緻に作り、規定を詳細に定めるということは、租税回避を誘発するリスクを抱えることをも意味していた。

 

　組織再編成に関して詳細な規定を設けている諸外国においては、取引の内容の実質的な変更は行わずに、その取引に係る行為や計算の形式や順番等を操作することによって、要件に該当するものとしたり要件から外れるものとして、その取引の課税関係のみを有利に変更する、といった例も生じていた。このような要件を充足させたり要件を外したりする行為や計算などに関しては、税務当局と納税者との間で、「イタチごっこ」と称される事態に陥ることが少なからずあると言われていたが、我が国において、組織再編成に関して精緻な制度を創って法令の規定を詳細に定めるという場合に、このような事態に陥ることは、是非とも避ける必要があった。

 

　換言すれば、法令に組織再編成の詳細な取扱いを定める組織再編成税制は、その取扱いの要件を濫用したり潜脱する行為等を包括的に防止することができる措置を含む制度として設けることが必須であったわけである。

 

 

（２）創設趣旨

　上記（１）において述べた背景等により、平成13年度改正において、組織再編成税制の一部として法人税法132条の２が創設されることとなった。

 

　この法人税法132条の２の創設の必要性については、同条の創設の過程で、次のように説明している。

 

「　租税回避の防止は、組織再編成に関しては非常に重要な課題〔下線は引用者。以下、この引用部分において同じ。〕であると考えます。今回の改定に当たっては、組織再編成に特化した租税回避防止規定を設ける必要があると考えています。今回の改正案は、かなり柔軟なものとなっていますので、バランスをとる意味でも租税回避防止の規定は充実させる必要があります。過度なタックス･プランニングが行われた場合には、執行当局が適切な課税を行うことができる規定でなければならないと考えています。」（拙著『企業組織再編成に係る税制についての講演録集』（日本租税研究協会）33頁所収の「企業組織再編成に係る税制について〔第１回〕」（平成12年10月11日開催）の講演録）

 

　また、立法に携わった財務省の担当者が立法直後に起稿し、立法の経緯や趣旨等を知る上で重要な資料とされている『改正税法のすべて』においては、法人税法132条の２の創設趣旨を次のように説明している。

 

「７　租税回避行為の防止
　従来、合併や現物出資については、税制上、その問題点が多数指摘されてきましたが、近年の企業組織法制の大幅な緩和に伴って組織再編成の形態や方法は相当に多様となっており、組織再編成を利用する複雑、かつ、巧妙な租税回避行為が増加するおそれがあります。

 

　組織再編成を利用した租税回避行為の例として、次のようなものが考えられます〔下線は引用者。以下、この引用部分において同じ。〕。

 

・　欠損金や含み損のある会社を買収し、その欠損金や含み損を利用するために組織再編成を行う。

・　複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う。

・　相手先法人の税額控除枠や各種実績率を利用する目的で、組織再編成を行う。

・　株式の譲渡損を計上したり、株式の評価を下げるために、分割等を行う。

 

　このうち、欠損金や含み損を利用した租税回避行為に対しては、個別に防止規定（法法57③、⑥、62の7）が設けられていますが、これらの組織再編成を利用した租税回避行為は、上記のようなものに止まらず、その行為の形態や方法が相当に多様なものとなると考えられることから、これらに適正な課税を行うことができるように包括的な組織再編成に係る租税回避防止規定が設けられました（法法132の２）。」（『平成13年　改正税法のすべて』243・244頁 平成13年６月）

 

　我が国においては、内閣が国会に提出する法案に関しては、所轄官庁が企画・立案を行い、内閣法制局において法案の審査を受けることとなるが、税法も、同様であり、財務省主税局が法案の企画・立案を行うこととなる。法案の企画・立案においては、納税者の権利を制限するおそれがあるというようなものに関しては、特に慎重に企画・立案が行われることとなるわけであるが、内閣法制局においても、当然、そのようなものは特に慎重に審査が行われることとなる。法人税法132条の２に関しても、内閣法制局において、その要否はもとより、その適用例として想定されるものがどのようなものかということ等に関し、慎重に審査が行われることとなった。

 

　その後、法人税法132条の２の条文案は、国会における審議を経て条文となったわけであるが、上記において引用した『平成13年 改正税法のすべて』における説明文は、このような同条の成立の経緯等をも踏まえて執筆されたものである。

 

　新たに設けられた法令の解釈は、その法令の創設趣旨を知ることからはじめる必要があり、法人税法132条の２に関しても、この点は例外ではない。法人税法132条の２を解釈するに当たっては、常に、上記の創設趣旨をよく踏まえておくことが必要となる。

 

　次の（３）においては、この創設時の説明文において租税回避の例として掲げられている４つの例について、簡単に解説を行うこととする。

 

 

（３）創設時に示された租税回避の例の解説

①　欠損金・含み損を利用する租税回避

「・　欠損金や含み損のある会社を買収し、その欠損金や含み損を利用するために組織再編成を行う。」

 

　この例は、例えば、青色欠損金の繰越額があったり含み損のある資産を保有している法人を被合併法人として吸収合併を行い、その青色欠損金の繰越額や含み損を合併法人となる法人に引き継いで、その法人においてそれらを損金として法人税を圧縮する、というようなものである。

 

　被合併法人の青色欠損金の繰越額や資産の含み損を合併法人に引き継ぐためには、まず、合併が適格合併でなければならないが、それだけでは足りず、青色欠損金の繰越額や資産の含み損を引き継ぐための要件も満たさなければならない。

 

　合併が適格合併ということになれば、被合併法人の課税関係を合併法人に引き継ぐというのが組織再編成税制の基本的な考え方であるが、次のような理由により、別途、租税回避を防止するための措置が講じられることとなった。

 

「　今回、適格合併等の場合には、被合併法人等の繰越欠損金（未処理欠損金額）を引き継ぐこととすることに伴い、繰越欠損金（あるいは含み損）が租税回避に利用されることのないようにその防止規定が設けられました。

 

　その防止規定の大要は、一定期間内に資本関係を有することとなった法人間で組織再編成が行われた場合に、その繰越欠損金等について制限を行うものです。これは、企業グループ内の組織再編成については、共同で事業を営むための組織再編成に比べて適格組織再編成に該当するための要件が緩和されていることから、例えば、繰越欠損金等を有するグループ外の法人を一旦グループ内の法人に取り込んだ上で、グループ内の他の法人と組織再編成を行うこととすれば、容易に繰越欠損金等を利用することも可能となってしまうこと等が勘案されたものです。」（『平成13年 改正税法のすべて』199頁）

 

　このように、組織再編成に係る租税回避の事例が多く発生すると想定された青色欠損金や資産の含み損に関しては、個別にその引継ぎを制限する租税回避の防止措置を設けることとされており、この防止措置によって、かなりの程度、租税回避が防止されることとなった、と考えられる。

 

　しかし、このような防止措置を設けたとしても、青色欠損金の繰越額や資産の含み損を利用する租税回避を全て防止することは困難と考えられるところであり、このような防止措置をすり抜けた租税回避を法人税法132条の２によって否認しようとしているわけである。

 

　青色欠損金の繰越額や資産の含み損を利用する「節税」に関しては、組織再編成を「適格組織再編成」とし、かつ、個別の租税回避防止措置の適用を受けないようにすることによって可能となることから、自ずと、法人税法132条の２によって租税回避として否認することとなるものは、適格要件の濫用若しくは潜脱又は青色欠損金の繰越額や資産の含み損の引継ぎ制限の潜脱と言わざるをないものが多くなると考えられる。

 

　このような適格要件等の濫用又は潜脱と言わざるを得ないようなものに対して、その適格要件等を定めた各個別規定を「実質主義」や「経済的実質」というような観点から拡張解釈して対応せざるを得ない状態としたのでは組織再編成における多様な租税回避を防止することはできない、と考えられているわけである。

 

　もっとも、組織再編成が専ら青色欠損金の繰越額や資産の含み損を利用することを目的として行われているという場合には、国税当局においては、適格要件や青色欠損金の繰越額や資産の含み損の引継ぎ制限の各規定を個別に検討して濫用又は潜脱とするまでもなく、租税回避として法人税法132条の２を適用する、ということになるものと考えられる。

 

　なお、改めて言うまでもないが、この例は、租税回避の典型例と考えられるものを掲げたものであり、これに完全に合致するものでなければ法人税法132条の２が適用されないということではない。青色欠損金の繰越額や資産の含み損を利用するもので、現在、特に問題があると指摘されているのは、親会社が自ら設立したり長期にわたって株式を保有している100％子会社を吸収合併してその青色欠損金の繰越額や資産の含み損を「節税」に利用しているものである。親会社が自ら支配する子会社は、自由に組織再編成を行うことが可能であり、容易に租税回避の手段とすることができる。

 

②　組織再編成の多段階利用等による租税回避

「・　複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどのより、課税を受けることなく、実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う。」

 

　組織再編成においては、法人の資産の譲渡や引継ぎが行われ、また、法人の株主の株式の譲渡が行われることとなるわけであるが、この例においても、法人が「資産の譲渡」を行うことには実質がある、ということが前提となっている。その上で、この例においては、法人が「資産譲渡」を行う場合、本来は課税を受けるべきところ、「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなど」により、その課税を受けないようにしているというときには、法人税法132条の２を適用する、としているものである。

 

　すなわち、法人が「資産譲渡」を行うこと自体には、税制上の問題はないが、「複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなど」によって法人税の負担を減少させていることには問題がある、としているわけである。

 

　一部には、事業目的があれば法人税法132条の２の適用はないといった見解も見受けられるが、この例は、事業目的があったからといって同条が適用されないということにはならない、ということを示すものでもある。

 

　そもそも、事業目的がなく、法人税の負担を減少させる目的のために組織再編成を行った、という場合に、法人税法132条の２の適用があることは当然であり、改めて説明するまでもない。

 

　ところで、この例は、直接には、非適格組織再編成となるものを「適格組織再編成」として法人税の負担を減少させているものを想定したものであるが、適格組織再編成となるものを「非適格組織再編成」として法人税の負担を減少させているものに対しても、同様に、租税回避として法人税法132条の２を適用する必要があることに異論はないものと考えられる。

 

　適格組織再編成となるものを「非適格組織再編成」としたり非適格組織再編成となるものを「適格組織再編成」とすることと法人税法132条の２との関係は、次の引用のとおりである。

 

「　組織再編成に関しては、租税回避に利用されるおそれが強いことから、租税回避行為を防止するために、同族会社の行為計算否認規定に類似する規定が新たに設けられました。本来は非適格組織再編成に該当するものを適格組織再編成として移転資産等の譲渡益の繰延べを行うようなものだけではなく、本来は適格組織再編成に該当するものを非適格組織再編成として移転資産等の譲渡損を計上するようなもの―「適格外し」と呼ぶのが良いのかもしれませんが―についても、租税回避行為として行為計算が否認されることがあり得ます。いずれにしても、税を軽減するために、不自然、不合理な行為が行われることのないように、十分に注意して頂く必要があります〔下線は引用者〕。」（拙著『企業組織再編成に係る税制についての講演録集』（日本租税研究協会）70頁所収の「企業組織再編成に係る税制について〔第３回〕」（平成13年５月16日開催）の講演録）

 

 

③　税額控除枠・実績率等を利用する租税回避

「・　相手先法人の税額控除枠や各種実績率を利用する目的で、組織再編成を行う。」

 

　この例は、組織再編成の相手先となる法人に、税額控除の余裕額や各種租税特別措置法上の措置において実績となるものがあり、それを利用する目的で、その組織再編成を行う、というものである。

 

　各種税額控除の控除枠や各種特別措置の実績率に基づく損金算入限度額などが納税額に大きな影響を与える例が見受けられるが、このような控除枠や実績率を利用する目的で組織再編成を行うといったことがあれば、当然のことながら、法人税法132条の２の適を受けることとなる。

 

④　株価対策の租税回避

「・　株式の譲渡損を計上したり、株式の評価を下げるために、分割等を行う。」

 

　この例は、株主の租税回避を目的として法人が組織再編成を行う、というものである。

 

　改めて言うまでもないが、株式の価値は、その株式を発行した法人の資産・負債等の状況や株主の株式保有割合の如何によって変わることとなる。

 

　このため、組織再編成によって、法人の資産・負債等の状態を変更したり、株主の株式保有割合を変更したりすることにより、株主が保有するその法人の株式の価値を変更することが可能となる。

 

　株主における租税回避を目的として、法人において組織再編成を行う、ということも、当然、行われるおそれがあるわけである。

 

　近年は、同族グループにおいて組織再編成が行われるケースが非常に増えているが、その中には、相続税対策として組織再編成を行うものが少なくないという声も聞かれる。

 

　組織再編成に係る行為又は計算の否認は、法人税においてのみ行われるわけではなく、相続税や所得税においても行われることとなっており、今後は、法人税だけでなく、相続税や所得税における適用例も生じてくるものと考えられる。

 

 

２　法人税法132条の２の概要

　法人税法132条の２においては、「税務署長」は、「組織再編成に係る法人」の「法人税の更正又は決定をする場合」において「行為又は計算を容認した場合」に「合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少等の事由」により「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」は「税務署長の認めるところにより課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる」、とされている。

 

（組織再編成に係る行為又は計算の否認）

　第百三十二条の二　税務署長は、合併、分割、現物出資若しくは現物分配（第二条第十二号の六（定義）に規定する現物分配をいう。）又は株式交換若しくは株式移転（以下この条において「合併等」という。）に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には、合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、法人税の額から控除する金額の増加、第一号又は第二号に掲げる法人の株式（出資を含む。第二号において同じ。）の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、みなし配当金額（第二十四条第一項（配当等の額とみなす金額）の規定により第二十三条第一項第一号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなされる金額をいう。）の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。

　一　合併等をした法人又は合併等により資産及び負債の移転を受けた法人

　二　合併等により交付された株式を発行した法人（前号に掲げる法人を除く。）

　三　前二号に掲げる法人の株主等である法人（前二号に掲げる法人を除く。）

 

　この法人税法132条の２の規定は、特に複雑な構成とはなっていないため、その規定自体の概要を把握することに関しては、特に困難は無いものと考えられる。

 

　この法人税法132条の２に関しては、他の各個別制度の規定によって租税回避を防止することができるという場合には、同条の規定によるのではなく、その各個別制度の規定を適用して租税回避を防止するべきであるという点を、まず初めに確認しておきたい。

 

　また、組織再編成税制の仕組みは、一つの行為又は計算には一つの課税しかないという考え方で作られており、法人の行為又は計算を変えない限り、課税関係を変えることはできないわけであるが、組織再編成税制の仕組みがこのようなものとして作られているということは、組織再編成の実質的な内容を変更せずに課税関係のみを有利に変えるために、制度上、予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為又は計算を行うケースが、法人税法132条の２の適用を受けるケースとして最も多くなる可能性があるということを意味していることについても、ここで確認をしておきたい。

 

　また、この法人税法132条の２は、税務署長が更正又は決定をする場合にのみ適用することができるものであって、当初申告及び修正申告のいずれにおいても用いることはできない、という点に留意する必要がある。法人税法132条の２は、納税者自身がこれを用いることは予定しておらず、税務署長にのみこれを用いることを認めているわけであるが、税務署長がこれを用いる場合には更正又は決定を行い得るまでの深度のある調査をすることを求めるものとなっているわけである。

 

　ところで、このように納税者の権利を制限するおそれのある規定に関しては、他の規定以上に、その創設の背景や趣旨を正しく踏まえ、かつ、文理に従って、適切に解釈をすることが必要となる。

 

　一部には、この法人税法132条の２と同じく租税回避を防止する規定として従来から存在する132条（同族会社等の行為又は計算の否認）の解釈を132条の２の解釈として代置する傾向も見受けられるが、新たに規定を設けるに当っては、必ず、その理由があるわけであり、同条の解釈に当っても、法令解釈の基本をきちんと踏まえて行う必要がある。

 

　この法人税法132条の２を適切に解釈するということになると、「その法人の行為又は計算」と「法人税の負担を不当に減少させる」という部分をどのように解釈するのかということが最も重要となるため、第２回及び第３回においては、これらの解釈に関して解説を行うこととする。

 

３　法人税法132条の２の「その法人の行為又は計算」の解釈

　法人税法132条の２の適用の有無を考える場合には、まず、その適用対象法人がどのような法人となるのかということを確認しておく必要がある。

 

　この法人税法132条の２の適用対象法人に関しては、次の同条の規定中の「その法人の行為又は計算」の「その法人」がどのような法人であるのかということが問題となる。

 

「　税務署長は、合併、分割、現物出資若しくは事後設立（第二条第十二号の六（定義）に規定する事後設立をいう。）又は株式交換若しくは株式移転（以下この条において「合併等」という。）に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算〔下線は引用者〕で、これを容認した場合には、合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、法人税の額から控除する金額の増加、第一号又は第二号に掲げる法人の株式（出資を含む。第二号において同じ。）の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、みなし配当金額（第二十四条第一項（配当等の額とみなす金額）の規定により第二十三条第一項第一号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなされる金額をいう。）の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額〔下線は引用者〕を計算することができる。
一　合併等をした一方の法人又は他方の法人
二　合併等により交付された株式を発行した法人（前号に掲げる法人を除く。）
三　前二号に掲げる法人の株主等である法人（前二号に掲げる法人を除く。）」

 

（１）「その法人」

　上記において引用した法人税法132条の２の規定中の下線を付した「その法人の行為又は計算」の中の「その法人」がその前にある「次に掲げる法人」であることについては、改めて説明するまでもない。

 

　この「次に掲げる法人」は、法人税法132条の２第１号から第３号までに掲げられている法人であり、複数存在することから、仮に、適用対象法人を更正又は決定をする法人のみに限定することとするということであれば、「その法人」ではなく、「その更正又は決定をする法人」とする必要がある。反対に、適用対象法人を更正又は決定をする法人に限定しないということであれば、「次に掲げる法人」を示す「その法人」とすることになる。

 

　ただし、法令の規定において複数の者を各号に列記している場合には、その複数の者を指すに当たり、「その者」ではなく、「これらの者」とすることもある。

 

　法令の規定において各号列記により複数の者を掲げて「次に掲げる者」や「次の各号に掲げる者」という文言を用いた場合において、その後に「その者」としたときは、その前に用いられている「次に掲げる者」や「次の各号に掲げる者」という文言を用いてその各号列記の複数の者を指すこととなり、その後に「これらの者」としたときは、その前に用いられている「次に掲げる者」や「次の各号に掲げる者」という文言を用いずに、直接に各号列記の複数の者を指すこととなる。

 

　換言すれば、法人税法132条の２において、「次に掲げる法人」に続けて用いられている「その法人」は、同条の各号列記の複数の法人を指すことに疑問の余地がなく、同条におけるこのような用語の用い方は、適用対象法人を更正又は決定をする法人に限定しないようにする場合に用いられる方法となっている、ということである。

 

　これは、法人税法132条の２の規定を包含する組織再編成税制が、組織再編成にかかわる法人の税務処理に関し、その組織再編成にかかわる他の法人の行為の如何により、その取扱いが変わることがある仕組みとして構築されていることからすれば、当然のことである。

 

　組織再編成税制においては、被合併法人等から移転する資産及び負債の譲渡損益の計上を繰り延べること、被合併法人の欠損金の繰越額を合併法人に引き継ぐこと、被合併法人等の株主においてみなし配当を計上しないこと等を認める「適格組織再編成」は、「共同事業を営むための合併」を例に採ると、次のような要件に該当するものとされている（法法２十二の八ハ、法令４の３④）。

 

ⅰ　金銭等の交付がないこと

ⅱ　被合併法人の被合併事業と合併法人の合併事業とが相互に関連するものであること

ⅲ　被合併法人の被合併事業と合併法人の合併事業のそれぞれの売上金額等の割合がおおむね５倍を超えないこと又は被合併法人の特定役員のいずれかと合併法人の特定役員のいずれかとが合併法人の特定役員となることが見込まれていること

ⅳ　被合併法人の従業者のおおむね80％以上が合併法人の業務に従事することが見込まれていること

ⅴ　被合併法人の被合併事業が合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること

ⅵ　合併法人から交付を受ける合併法人株式を継続して保有することが見込まれる被合併法人の株主のその合併法人株式の割合が80％以上であること

 

　これらの要件からも分かるとおり、合併法人が被合併法人の特定役員を自己の特定役員とするのか否か、合併法人が被合併法人の従業者を自己の業務に従事させるのか否か、合併法人が被合併法人の事業を引き続き営むこととするのか否か、被合併法人の株主が合併法人株式を継続保有するのか否か等によって、被合併法人、合併法人及び被合併法人の株主の税制上の取扱いが変わることとなる。

 

　このように、法人税法132条の２の規定は、それを包含する組織再編成税制が、法人の税務処理に関し、他の法人の行為の如何によって取扱いが変わることがある仕組みとして構築されていることから、組織再編成に関係する法人の全てを掲げた上で、これらの法人のいずれかの行為によって当該法人だけでなく他の法人の法人税の負担が不当に減少するという事態が生じた場合にも、その法人税の負担が不当に減少した法人について更正又は決定を行い得るようにしているわけである。

 

　この「その法人」は、法人税法132条の２が適用されるケースにおいては、その行為や計算を否認されて更正や決定を受ける法人であることが多くなるものと思われるが、仮に、それが更正や決定を受ける法人のみであるということになると、組織再編成の一方の当事者である法人の行為や計算を操作することによって他方の当事者である法人の法人税の負担を不当に減少させたとしても、同条の規定は適用できない、ということになり、組織再編成税制の仕組みを利用した租税回避が横行することとなることは明らかである。そもそも、他の規定とは異なって慎重な検討が求められる租税回避防止規定の改正を行うに当たり、そのような初歩的な立法ミスがあるはずもない。

 

　これに対して、組織再編成とは関係なく適用される法人税法132条１項においては、通常、一の法人の単独の行為のみを問題とすることで済むため、第1号と第２号に掲げられている法人には相互に何の関係もなく、同項の「次に掲げる法人」と「その法人」は、これらの号に掲げられている法人のうちのいずれか一の法人を指すものとして同項の規定を解釈するだけでよい、ということになる。

 

　このように、法人税法132条１項と比べて、132条の２は、その適用の前提となっているものが異なっているために、前者においては、通常、一の法人のみを見てその適用の有無を判断することで済むこととなるが、後者においては、複数の関係法人を見てその適用の有無を判断することが必要となること、また、次の（２）において述べているとおり、前者においては、通常、一の行為又は計算を租税回避のための行為又は計算と見ることで済むこととなるが、後者においては、組織再編成行為自体を租税回避のための行為と見ることもあれば、組織再編成税制の各個別制度に係る個々の行為や計算を租税回避のための行為や計算と見ることもあるというように、両者の適用の仕方には、大きく異なる部分が存在する。

 

　このような事情があるため、組織再編成税制の創設に際しては、法人税法132条とは別条として、組織再編成に係る行為又は計算の否認のための規定を新たに設けることとされたものである。

 

　前掲（443号）の『平成13年 改正税法のすべて』からの引用文においては、組織再編成を利用した租税回避の例として「株式の譲渡損を計上したり、株式の評価を下げるために、分割等を行う」というものを挙げているが、この例は、更正を受ける法人と行為をする法人とが異なることがあるということを端的に示すものとなっている。

 

　すなわち、この例では、更正を受ける法人は株主ということになるが、租税回避の基因となる行為をする法人は「分割等を行う」法人ということになっており、その「分割等を行う」法人のその分割等という行為によって、株主において株式の譲渡損や評価損による所得の金額の減少と税額の減少という結果が生ずることを問題視しているわけである。

 

　また、法人税法132条の２の規定の変遷を見ても、「その法人」に関して上記のような解釈を行うことに妥当性があるということを確認することができる。

 

　法人税法132条の２の規定は、平成13年度改正によって創設されて以後、平成18年度改正及び平成19年度改正において一部改正が行われて現在に至ったものであるが、平成13年の創設時の同条の規定は、次のとおりとなっていた。

 

「　税務署長は、合併、分割、現物出資若しくは事後設立（第二条第十二号の六（定義）
　に規定する事後設立をいう。）によりその有する資産の移転を行い、若しくはこれと併
　せてその有する負債の移転を行つた法人（以下この条において「移転法人」という。）
　、当該資産の移転を受け、若しくはこれと併せて当該負債の移転を受けた法人（以下こ
　の条において「取得法人」という。）又は移転法人若しくは取得法人の株主等である法
　人の法人税につき更正又は決定をする場合において、これらの法人の行為　又は計算〔
　下線は引用者〕で、これを容認した場合には、当該資産及び負債の譲渡に係る利益の額
　の減少又は損失の額の増加、法人税の額から控除する金額の増加、移転法人又は取得法
　人の株式（出資を含む。）の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、みなし配
　当金額（第二十四条第一項（配当等の額とみなす金額）の規定により第二十三条第一項
　第一号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなされる金額をいう。）の減少そ
　の他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがある
　ときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に
　係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額〔下線は引用者〕を計算するこ
　とができる。」

 

　平成19年度改正後の法人税法132条の２の「その法人の行為又は計算」の部分の「その法人」とされている部分は、平成13年度改正による創設時には、適用対象法人を同条の柱書きの文章中に規定した上で「これらの法人」としている。平成18年度改正においても、このような用い方が踏襲されていたが、平成19年度改正において、対象法人を各号列記の方式に改めて「次に掲げる法人」とした上で「その法人」と表現を改めている。

 

　この平成19年度改正における法人税法132条の２の改正に関する解説は、次のとおりである。

 

「　組織再編成に係る行為又は計算の否認の対象に、合併等により交付された株式を発行した法人（合併等をした一方の法人又は他方の法人を除きます。）、すなわち、三角合併の場合における合併法人の親法人等が追加されました（法法132の２）。ただし、組織再編成の対価として交付される株式の発行法人であれば対象となるため、親法人に限定されるわけではありません。」（財務省発行『平成19年度税制改正の解説』282頁）

 

　この解説からも分かるとおり、平成19年度改正においては、三角合併に対応する改正が行われ、それに伴って対象法人を各号列記とする規定の整備が行われただけであり、従来、「これらの法人」とされていたものについて、その内容を変更し、「更正又は決定をする法人」のみに限定するというような重要な改正は行われていない、と考えてよい。当然のことながら、平成19年度改正に至る過程における検討記録等にも、そのような改正が行われることをうかがわせるものは、全く見受けられない。

 

　このような法人税法132条の２の規定の変遷からしても、同条の「その法人の行為又は計算」の中の「その法人」に関しては、平成19年度改正後においても、上記のように、従来どおりの解釈をすることに妥当性がある、ということになる。

 

＜参考＞

　所得税法157条（同族会社等の行為又は計算の否認等）の４項においては、組織再編成を行った法人の株主等に関して租税回避の防止の定めを設けているが、同項においては、現在も、「〔合併等：引用者注〕をした法人又は合併等により資産及び負債の移転を受けた法人（当該合併等により交付された株式又は出資を発行した法人を含む。以下この項において同じ。）の行為又は計算で、これを容認した場合には当該合併等をした法人若しくは当該合併等により資産及び負債の移転を受けた法人の株主等である居住者又はこれと第１項に規定する特殊の関係のある居住者の所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」に、その株主等の行為又は計算を否認するとしており、組織再編成を行った法人の株主等の相続税法における租税回避防止規定である相続税法64条４項においても、同様となっている。

 

　このように、法人税法132条の２に対応する所得税法157条４項及び相続税法64条４項においては、創設当初から現在まで、否認すべき行為又は計算を行う法人を株主等が株式等を有する法人に限定することとはしていない。

 

　法人税法132条の２を上記本文の解説において述べたとおりに解釈することで、同条と所得税法157条４項及び相続税法64条４項とが整合性のある租税回避防止措置となることになる。

 

（２）「行為又は計算」

　この法人税法第１３２条の２の「その法人の行為又は計算」の「行為又は計算」は、「合併等」において行われる「行為又は計算」であり、その「合併等」という行為自体も含まれる。

 

　この点は、文理上、明らかであるが、まず初めに、確認をしておくこととする。

 

　組織再編成においては、非適格組織再編成となるものを適格組織再編成とする事例－「適格作り」－、適格組織再編成となるものを非適格組織再編成とする事例―「適格外し」―などを初めとして、多様な租税回避事例が生じてくるものと考えられるが、以下（２）においては、「適格外し」の事例により、法人税法132条の２の「行為又は計算」がどのようなものであるのかということについて、その概略を確認することとする。

 

　組織再編成が「適格」となるための要件は、「100％グループ内の組織再編成」、「５０％超100％未満のグループ内の組織再編成」及び「共同事業を行うための組織再編成」の区分ごとに異なるが、この内の「共同事業を行うための組織再編成」の中の「適格合併」の例では、上記（１）において示したⅰからⅵまでとなっている。

 

　上記（１）において示したⅰからⅵまでの中の「交付されない」、「関連する」、「超えない」、「見込まれている」、「80％以上である」という要件のいずれかを僅かでも外すこととすれば、合併は「非適格」ということになる。

 

　すなわち、このような要件に該当しないようにするために行う行為や計算が法人税法132条の２の「行為又は計算」ということとなり、同条を適用する場合には、そのような「行為又は計算」を否認し、「交付されない」、「関連する」、「超えない」、「見込まれている」、「80％以上である」という状態の「適格」となるときの課税関係と同様の課税関係とするべく、更正又は決定を行うこととなる。

 

　上記の要件に該当しないようにするためにのみ法人が何らかの行為や計算を行ったという場合には、正常な行為又は計算に引き直すといったこととはならず、単に、その行為又は計算がないものとして、更正又は決定を行うこととなる。また、上記の要件のうち、「見込まれている」としているものについては、見込みを要件としているものであり、結果を要件としているものではないため、「見込まれている」という要件を外すために「見込まれていない」という状態にしたという場合には、「見込まれている」という状態を「見込まれていない」という状態に変える行為や計算が法人税法132条の２の「行為又は計算」ということになり、実際に行われる将来の行為や計算が同条の「行為又は計算」となるということではない。

 

（３）「その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額」の中の「その法人」の解釈

　上記２において引用した法人税法132条の２の「その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額」の中の「その法人」に関しては、平成18年度改正及び19年度改正の前後で変更はなく、13年度改正において創設された時のままとなっている。

 

　このため、この「その法人」の解釈に関しては、平成13年度改正による創設時の状態の解釈がどのようなものであったのかということを確認することで済むこととなる。

 

　上記（１）において引用したとおり、平成13年度改正による法人税法132条の２においては、現在の「その法人の行為又は計算」とされている部分を「これらの法人の行為又は計算」としながら、「その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額」としている。

 

　この「その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額」の中の「その法人」がどのような法人となるのかということに関しては、「法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額」について更正又は決定を受ける法人となることがその文意から明らかである。

 

４　法人税法132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の解釈

（１）「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の解釈のあり方の確認

①　同じ法令の中の同じ文言の解釈のあり方

　法人税法132条１項と132条の２においては、いずれも「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」という文言が用いられている（注）。

 

（注）連結法人に係る行為又は計算の否認について定めた法人税法132条の３においても、上記の文言と同様の文言が用いられているが、本稿は、132条の２の解釈を主題とするものであるため、132条の３については、言及しないこととする。

 

　このように、同じ法令の中で同じ文言が用いられている場合には、それらは同じ意味内容のものとして用いられるのが通例である。

 

　しかし、同じ法令の中で同じ文言が用いられているとしても、常にそれらが全く同じ意味内容のものとして用いられているとは限らない。異なる法令中の同じ文言、あるいは、同じ法令中の同じ文言であっても、異なる意味内容のものとして解釈すべき場合がある。

 

　内閣法制局長官を長く務められた林修三氏は、『法令解釈の常識』（日本評論社）の中で、次のように述べておられる。

 

「 (四)　文字、用語の意味は相対的
－ 第四点は、第一に述べたところとやや矛盾するように聞こえるかもしれないが、法令に使われる文字、用語の意味は、絶対的なものではなくて、相対的なものだということである。つまり、法令に用いられている文字、用語は、原則として、社会一般の用法、意味に従って用いられているものと解釈するべきであるが、社会一般の用法といっても、ある文字、用語が、必ずしも、一つの意味しかもたないというものではない。二つ以上のちがった意味をもつものも多いのである。そういう場合には、ある文字、用語が、甲という法令では、Aという意味に使われているからといって、乙という法令でも、必ず同じAという意味に用いられているとは断定できない。それぞれの法令の趣旨、目的、あるいは法文の前後の続きぐあいなどによって、法令の異なるに従って、Aとはちがう意味に解釈しなければならない場合も多いのである〔下線は引用者〕。（省略）

 

　あることばの意味は、これこれだと自分勝手に断定して、それをあらゆる場合にあてはめようとし、そこにいささかの融通性も認めないというのは、頭のかたくなな法律家によくあるタイプであるが、こういう態度では、正しい法令解釈はできない。また、法律を習いはじめた者は、えてして一つのことばには一つの概念しかないと思いこんで、これをところかまわず振りまわすことが多い。こういうことは、法律を深く学び深く知れば、だんだんなくなるはずであるが、初学者のおちいりやすい通弊であるから注意を要するところである。よき法律家であるためには、頭の柔軟性が最大の必要条件である。

 

　かように、法令の文字、用語の意味は、法令の異なるに従って相対的なもので、必ずしも、一律に律しきれないものである。さらに進んで、同じ法令の中の同じ字句でも、場合によっては、その規定の場所がちがうに従って、ちがう意味に使われていることもあるのである〔下線は引用者〕。」（97・98頁）

 

　また、内閣法制局第３部長を務められた荒井勇氏の『税法解釈の常識』（税務研究会出版局）においても、次のように、同様の指摘がなされている。

 

「 (1)税法の表現には、経済的実質によって考えているとみられる面がかなりあること、(2)同じ用語でも、法令の趣旨、目的、前後の関係等が異なれば意味も違ってくることがあり、字句解釈はかなり相対的なものであること、(3)また、用語によっては、いろいろの意味に用いられる多義的なものもあるので、単純に一律の解釈をすることはできないこと〔下線は引用者〕等が指摘されます。

 

　そこで、文字や用語だけでなく、その規定が設けられた背景や趣旨、目的、その法令と他の法令との関係などあらゆる面から観察し、検討した上で、はじめて正しい解釈が得られる〔下線は引用者〕のであって、文理解釈だけに頼らず、次に述べる論理解釈の方法もあわせて用いていかなければならないということになるのです。」（68頁）

 

　このように、法人税法132条１項と132条の２に共通する「法人税の負担を不当に減少させる」という文言に関しても、それらの規定が設けられた背景、趣旨、目的、法文の構造などをみて解釈をする必要があるということになり、その結果として、その各規定の文言の解釈が同一か否かということに結論が出る、ということになる。

 

②　法人税法132条１項と132条の２の創設の背景等

イ　創設・改正の背景

　法人税法132条１項の同族会社等の行為又は計算の否認の規定は、大正12年に初めて所得税法73条ノ２・73条ノ３・73条ノ４として創設されて以後、数次の改正を経て現在に至ったものであるが、その創設や改正の背景に関しては、次の引用のようにまとめることができると考えられる。

 

「　一般に、多数の資本主によって構成されている非同族会社の場合には、利害関係者相互の牽制が作用するため一部の資本主が会社の意思決定を任意に行う可能性は比較的少ないが、同族会社の場合には会社の意思決定が一部の資本主の意向に左右されるので、租税回避行為を容易になし得る」（武田昌輔編著『DHCコンメンタール法人税法５』（第一法規）5531の3頁）

 

　他方、法人税法132条の２の組織再編成に係る行為又は計算の否認の規定の創設の背景は、次の引用のとおりである。

 

「　従来、合併や現物出資については、税制上、その問題点が多数指摘されてきましたが、近年の企業組織法制の大幅な緩和に伴って組織再編成の形態や方法は相当に多様となっており、組織再編成を利用する複雑、かつ、巧妙な租税回避行為が増加するおそれがあります。」（『平成13年 改正税法のすべて』243・244頁）

 

　このように、法人税法132条１項と132条の２とでは、その創設・改正の背景が全く異なっている。

 

　このような点からすると、法人税法132条１項と132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言に関しては、解釈に相違が生じたとしても、特に不合理ということにはならない、ということになる。

 

ロ　趣旨・目的

　法人税法132条１項の同族会社等の行為又は計算の否認の規定の趣旨・目的を要約すれば、同族会社等において容易になし得る租税回避行為を是正し、負担の適正化を図る（注）、ということになる。

 

（注）武田昌輔編著『DHCコンメンタール法人税法 ５』（第一法規）5531の3頁他。

 

　他方、法人税法132条の２の組織再編成に係る行為又は計算の否認の規定の趣旨・目的は、次の引用のとおりである。

 

「　繰越欠損金や含み損を利用した租税回避行為に関しては、個別に防止規定（法法57③、⑥、62の7）が設けられていますが、これらの組織再編成を利用した租税回避行為は、上記のようなものに止まらず、その行為の形態や方法が相当に多様なものとなると考えられることから、これに適正な課税を行うことができるように包括的な組織再編成に係る租税回避防止規定が設けられました（法法132の２）。」（『平成132年 改正税法のすべて』244頁）

 

　このように、法人税法132条１項が同族会社等において容易になし得る租税回避を防止するための規定となっているのに対して、132条の２は、組織再編成を利用した多様な租税回避を防止するための規定となっている。

 

　換言すれば、法人税法132条１項と132条の２は、租税回避を防止するという目的を持つ点では共通するものの、前者が同族会社等において容易になし得る租税回避を防止しようとしているのに対して、後者は組織再編成を利用した多様な租税回避を防止しようとしており、両者が防止しようとしている租税回避は異なる内容のものとなっている、ということである。

 

　このような点からすると、法人税法132条１項と132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言に関しては、解釈に相違が生ずることは、むしろ、当然ということになる。

 

ハ　条文の構造

　法人税法132条１項の同族会社等の行為又は計算の否認の規定は、「税務署長」は「同族会社等」の「法人税の更正又は決定をする場合」において「行為又は計算を容認した場合」に「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」は「税務署長の認めるところにより課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる」という構造となっている。

 

　これに対して、法人税法132条の２の組織再編成に係る行為又は計算の否認の規定は、「税務署長」は「組織再編成に係る法人」の「法人税の更正又は決定をする場合」において「行為又は計算を容認した場合」に「合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少等の事由」により「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」は「税務署長の認めるところにより課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる」という構造となっている。

 

　このように、法人税法132条１項と132条の２は、いずれも「税務署長」が「法人税の更正又は決定をする場合」に適用されるという点で共通するものとなっている。

 

　また、これらの規定を適用する場合には、いずれも「税務署長の認めるところにより課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる」とされており、税務署長の裁量によって所得の金額と法人税の額とを計算することができるという共通点がある。

 

　しかし、これらの共通点は、最も重要となる法人税法132条１項と132条の２の適用の有無の判断に際して争点となるものとは考え難く、むしろ、上記の二つの規定の構造の相違する部分が看過できない重要な点となっている。

 

　まず、法人税法132条１項と132条の２の相違として挙げなければならないのは、それぞれの適用対象法人の相違である。法人税法132条１項が「同族会社等」を適用対象法人とするのに対し、132条の２は、「組織再編成に係る法人」を適用対象法人としている。

 

　また、法人税法132条１項と132条の２の適用の前提となる「行為又は計算を容認した場合」の取扱いがどのようなものとなっているのかというと、132条１項に関しては、同族会社等に適用される制度を適用した場合の取扱いとなっており、他方、132条の２に関しては、組織再編成に係る法人に適用される制度を適用した場合の取扱いとなっている。

 

　更に、法人税法132条１項においては、法人税の負担を不当に減少させる事由は問われておらず、他方、132条の２においては、法人税の負担を不当に減少させる事由が「合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少等の事由」に限定されており、他の事由によって法人税の負担を不当に減少させたとしても、同条を適用することはできないこととなっている。

 

　このように、法人税法132条１項と132条の２の構造を比較してみると、一部、共通点はあるものの、適用対象法人が異なり、適用の前提となる適用前の制度が異なり、また、法人税の負担を不当に減少させる事由による制限の有無についても異なっている。これらの相違点が存在する各項目は、法人税法132条１項と132条の２の適用の有無の判断に大きな影響を与えるものであるため、これらの項目に上記のような相違点があるということは、自ずと132条１項と132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の解釈には相違が生ずることになる、ということを意味している。

 

③　「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の解釈のあり方

　法人税法132条１項と132条の２に共通する「法人税の負担を不当に減少させる」という文言は、同じ法令中の同じ文言とはなっているが、上記②において述べたとおり、法人税法132条１項と132条の２の創設の背景等からすると、その解釈を全く同じにするということには合理性がなく、それぞれの創設の背景等を正しく踏まえてそれぞれ適切に解釈を行うべきである、ということになる。

 

　上記②において述べた創設の背景等を無視して、既存の法人税法132条１項の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の解釈をそのまま132条の２に持ってきてその文言の解釈として代置するといったことでは、同条を正しく解釈することとはならない。法人税法132条の２は、132条１項の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の解釈をそのまま用いることとした上で適用対象法人を増やしたり適用対象となる行為又は計算の範囲を拡大したりする規定として設けられたわけではない（注）。

 

（注）法人税法132条の２が132条１項の適用対象法人を増やしたり適用対象となる行為又は計算の範囲を拡大したりする規定であるとすれば、これらの規定中の適用対象法人や適用対象となる行為又は計算に重複排除のための定めを設けるか、若しくは、これらの規定の適用の優先順位を決めて一方の規定の適用がある場合には他方の規定を適用しないこととする旨の定めを設けることが必要となる。

 

　このような重複適用を排除する定めを設けずに、適用要件を同じくする規定を二つ創るということになれば、当然のことながら、その適用要件に該当する事実が生じた場合には、二つの規定を適用しなければならないこととなる。

 

　法人税法132条の２が租税回避に二重の課税を行うために設けられたものでないことは、改めて言うまでもなく、法人税の立法において、重複適用を排除する定めを設けずして適用要件を同じくする規定を二つ創るといったことができるはずがない。

 

（２）「法人税の負担を不当に減少させる」の解釈

　上記（１）において確認したところを踏まえて、（２）においては、法人税法132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の内容に目を向けて、その解釈について検討を行うこととするが、この文言に関しては、「不当」という用語を除き、特に疑問が生ずる部分はないため、この「不当」という用語の解釈を中心として解説を行うものとする。

 

①　法人税法における「不確定概念」の位置付け

　法人税法132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがある」という文言中の「不当」という用語の概念は、抽象的で多義的な概念を指す場合に用いられる「不確定概念」ということになる。

 

　この「不当」という用語の概念が「不確定概念」であるという点に関しては、異論はないはずであるが、この「不確定概念」に関しては、一定の範囲内で行政庁の裁量が認められるという見解が通説であるとされている（注）。

 

（注）竹内昭夫他編『新法律学辞典（第三版）』他。

「　不確定概念（行政法上の）（省略）このような概念が行政行為の要件になっ
ている場合には、具体的な行政行為をするに当たり、具体的事実がその要件に
適合するかどうかを判断すること（逆にいえば、不確定概念の内容を具体的場
合について確定すること）が必要となる。その判断は、多くの場合、客観的な
認定の問題であって社会の平均的評価によるのが相当であり、行政庁の裁量に
よるものではないのであって、行政庁の判断は裁判所の審査に服するのが原則
であるといってよい。しかし、場合によっては、その判断が一義的に定まるの
ではなく、いくつかの判断がいずれも適法と認められることもあり、その範囲
内での選択については、行政庁の自由裁量が許容されることになるとするのが
近年の学説・判例である〔下線は引用者〕。」（竹内昭夫他編『新法律学辞典
（第三版）』1213頁）

 

　法人税法132条の２は、132条１項と同様に、「不当」という「不確定概念」を用いて、「税務署長」が「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがある」という場合に適用するものとされており（注）、「不当」であるのか否かの判断に関しては、「税務署長」の一定の範囲内の裁量が許容されている、と考えられる。

 

（注）法人税法132条から132条の３までの規定は、他の所得の金額の計算等の規定とは異なり、法人が自ら適用して申告を行うことができるものとはされておらず、「税務署長」が「更正又は決定をする場合」にのみ適用されるものとなっている。

 

　具体的な事例においては、この「税務署長」の裁量の範囲が問題となるが、この範囲は、「不当」という用語の意味がどのようなものかということによって決まることとなる。

 

②　「不当」の意味

　この法人税法132条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」という文言の中の「不当」という用語の意味がどのようなものであるのかということを検討するに当たっては、まず、「不当」という法令用語の意味を確認しておく必要があるが、この「不当」という法令用語は、「法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その制度の目的からみて適当でない」（注）ということを意味するものとされている。

 

（注）「　不当（省略）その処分や手続が法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その制度の目的からみて適当でないということを意味する〔下線は引用者〕。法令で「不当」という用語が用いられている個々の場合に、何がこれに該当するかは、それぞれの場合について、その制度の目的を考え、社会通念に照らして、具体的に判定されなければならない。」（吉国一郎他編『法令用語辞典＜第八次改定版＞』学陽書房 655頁）

 

　この「不当」という法令用語の意味を踏まえて、法人税法132条の２の「不当」という用語について、その意味をもう少し具体的に述べると、「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」ということになる。

 

　すなわち、法人税法132条の２は、「税務署長」が「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」と判断した場合に、適用されることとなるわけである。

 

＜参考＞

　同族会社等の行為又は計算の否認の規定である法人税法132条１項の「不当」という用語については、「同族会社等に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれども、その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」ということになる。法人税法132条１項は、「税務署長」が「同族会社等に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえないけれどもその規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」と判断した場合に適用されることとなるわけである。

 

　このように、法人税法132条の２の「不当」という用語は、「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえない」ということ、そして、「その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」ということが、それぞれどのような状態であるのか、ということを確認することによって、その意味が明らかになることとなる。

 

　この「組織再編成に係る法人に対して適用される法令の規定に違反しているとはいえない」という状態がどのような状態かということに関しては、その文言を文理に即して解釈することで済むはずである。

 

　次の「その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」という状態に関しては、法人税法132条の２以外の規定による制度のそれぞれの目的からみて適当でないという状態と考えられる。

 

　組織再編成を行った場合には、その当事者である法人やその株主において、移転する資産及び負債の譲渡や引継ぎに係る処理、それらの資産及び負債の取得や引継ぎを受ける処理、欠損金の繰越額の引継ぎを行う処理や引継ぎを受ける処理、引当金や準備金に係る処理、各種税額控除に係る処理、みなし配当に係る処理、株式の譲渡に係る処理など、非常に多くのさまざまな処理を行うこととされており、これらの処理を定めた各規定による個別制度においても、組織再編成税制の基本的な考え方や目的を踏まえた上で、それぞれの考え方や目的を定めて、制度創りが行われている。

 

　このため、各個別制度の目的を確認して、法人の行為や計算が適当であるのか否かということを判断することは、決して困難な作業ではなく、仮に、この作業が行われないということになれば、組織再編成税制は租税回避の温床と化すことになる。

 

　この作業は、法人の行為や計算の異なるごとに、また、各個別制度の異なるごとに、区々となり、多様なものとならざるを得ないが、基本的には、各個別制度の濫用や潜脱を防止する作業となり、具体的には、各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算を否認することとなるはずである。

 

　この場合の「不自然」、「不合理」という判断は、通常は行われない行為や計算によって法人税の負担を減少させようすることがない場合に行う行為や計算を「自然」で「合理的」な行為や計算と捉えて行うものであって、通常は行われない行為や計算によって法人税の負担を減少させようとする場合に行う行為や計算を「自然」で「合理的」な行為や計算と捉えた上で行うものではない。租税回避を防止しようとする法人税法132条の２において「不当」に該当するのか否かを判断する場合の「不自然」、「不合理」あるいは「自然」、「合理的」と、法人税の負担はできるだけ少ない方が良いという観点に立って考える場合の「不自然」、「不合理」あるいは「自然」、「合理的」とでは、言葉は同じであっても、その内容が大きく異なることは、改めて言うまでもない。

 

　このように、各個別制度において予定されておらず、不自然、不合理と言わざるを得ない行為や計算を法人税法132条の２によって否認することとしているのは、このような行為や計算に対して各個別制度の規定を「実質主義」や「経済的実質」というような観点から拡張解釈して対応せざるを得ない状態としたのでは組織再編成における多様な租税回避を防止することはできない、と考えられていたためである。

 

　ところで、当然のことながら、この「その規定によって設けられている制度の目的からみて適当でない」という状態には、各個別制度の目的ということだけでなく組織再編成税制という制度の目的からみて適当でないという状態も含む、と解する必要がある。組織再編成自体が租税回避を目的として行われるという例は、現実には、非常に少ないと考えられるが、そのような例があった場合には、各個別制度の目的からみて適当であるのか否かという判断をするまでもなく、法人税法132条の２を適用することとなる。