日本税制研究所

第三版 は し が き

 

　本書は、外国税額控除制度と外国子会社配当益金不算入制度という二つの制度の解説書となっています。

　これらの二つの制度は、国際的二重課税を排除するという点で共通性があること、そして、海外に進出する内国法人にとっていずれも非常に重要であることなどから、本書においては、これらの二つの制度を合わせて解説することとしています。

 

初版以来、本書は、次に点に特に留意して起稿しています。

１．外国税額控除制度と外国子会社配当益金不算入制度を分かり易く説明すること

２．申告書作成の際の留意点を的確に示すこと

３．法令・通達の全体像を正確に示すこと

３．法令の規定に即して解釈を行うこと

 

　平成26 年度税制改正において、国内源泉所得課税が従来の総合主義から帰属主義に抜本改正されたことに伴い、外国税額控除制度においても、国外所得金額の計算における国外源泉所得の規定が抜本的に改正され、国内源泉所得課税の規定を用いて定めるのではなく、自ら書き下ろすこととされています。

 

　この平成26 年度税制改正に関しては、平成28 年４月１日以後に開始する事業年度から適用することとされており、本書第三版の起稿時点ではこの改正を反映した申告書別表も公表されていませんので、申告書別表を用いた解説の部分である第１部の「Ⅱ　外国税額控除制度の実務」の部分は、基本的には、同改正前の解説となっています。

 

　この平成26 年度税制改正を反映した申告書別表が公表された後に改訂を行うという判断も有り得たわけですが、企業にとっては同改正への事前の対応の検討が必要であったり、税理士にとっては事前に改正の内容を知る必要があったりするため、今回、これらの要望に可能な限り応えるべく、この時点をもって改訂を行うこととした次第です。

 

　このような事情から、この本書第三版の外国税額控除に関する解説である第１部の「Ⅱ　外国税額控除制度の実務」以外の部分は、基本的には、平成26 年度税制改正以後の規定に基づく解説となっています。これらの部分における事項で、平成26 年度税制改正前の取扱いを知りたいという場合には、本書第二版をご参照下さい。

 

　また、平成26 年度税制改正においては、外国法人にも外国税額控除制度の適用を認めることとされていますが、本書は、内国法人を対象として起稿しているため、この外国法人の外国税額控除に関しては、解説を行っていません。外国法人の外国税額控除に関しても、基本的には、内国法人の外国税額控除と同じ仕組みとなっていますので、本書を参考とすることは可能ですが、特有の取扱い等については、個別に法令等の確認を行う必要があります。

 

　本書第三版の概要は以上のとおりですが、この本書第三版が外国税額控除制度及び外国子会社配当益金不算入制度の実務に携わる皆様方、これらの制度の勉強を志す皆様方、これらの制度の税務調査・審理事務を行う国税職員の皆様方などの日々の実務や勉強等に僅かなりともお役に立つようであれば、幸いです。

 

　本書第三版は、初版及び第二版の著者の皆様方の尽力の上に出来上がったものであり、初版及び第二版の著者等（巻末に掲名）の皆様方に、厚く御礼を申し上げます。

 

　最後になりましたが、本書第三版の校正等にご尽力を賜わりました森裕司税理士、そして、本書第三版の刊行にご助力を賜わりました法令出版の皆様方に、著者を代表して御礼を申し上げます。

 

 

　平成26 年12 月

 

                                                               著者を代表して

                                                   日本税制研究所　代表理事

                                                           税理士　朝長　英樹

目 次

 

序　国際的二重課税について…………………………………………… 2

    １．国際的二重課税の発生の理由と態様……………………………… 3

      （１）国際的二重課税の発生の理由　（3）

      （２）国際的二重課税の態様　（5）

    ２．国際的二重課税排除の方法………………………………………… 9

      （１）外国税額控除　（9）

      （２）国外所得免除　（13）

      （３）国際的二重課税の排除のための租税条約　（18）

      （４）主要国における国際的二重課税排除の方法　（25）

 

 

第１部　外国税額控除制度

 

Ⅰ　外国税額控除制度の仕組み………………………………… 30

第１章　外国税額控除制度の沿革…………………………………… 31

    １．昭和28 年度改正　― 直接外国税額控除制度の創設― … ……… 32

    ２．昭和37 年度改正　― 間接外国税額控除制度の創設等― ………… 33

    ３．昭和38 年度改正　― 控除余裕額及び控除限度超過額の繰越制度の
                            創設等―…………………………… 35

    ４．昭和46 年度改正　― 一括限度額方式の修正―………………… 37

    ５．昭和48 年度改正　― 控除限度額の計算の改正―………………… 38

    ６．昭和51 年度改正　― 地方税の控除限度額の計算の改正― ……… 38

    ７．昭和53 年度改正　― タックス・ヘイブン対策税制の創設― …… 38

    ８．昭和58 年度改正　― 国外所得金額の算定方法の改正― ………… 39

    ９．昭和60 年度改正　― タックス・ヘイブン対策税制の見直しに伴う
                            改正― ………………………………… 41

    10．昭和63 年度改正　― 控除限度額の計算等における制限の拡充―
                            ……………………………………… 41

    11．平成４ 年度改正　― 間接外国税額控除制度の対象範囲の拡大等―
                            …………………………………… 45

    12．平成13 年度改正　―外国法人税の定義の明確化等―… ………… 46

    13．平成14 年度改正　― 連結納税制度の創設に伴う規定の整備― …… 47

    14．平成19 年度改正　― コーポレート・インバージョン対策合算税制の創設―
                            ………………………………… 47

    15．平成20 年度改正　― 特定目的会社等における外国税額控除制度の廃止等―
                            ……………………………… 47

    16．平成21 年度改正　― 間接外国税額控除制度の廃止等― ………… 48

    17．平成22 年度改正　― 部分課税対象金額に係る外国法人税の額の控除―
                            ………………………………… 50

    18．平成23 年度改正　― 外国法人税の定義の明確化・高率負担部分の引下げ等―
                            ………………………… 51

    19．平成25 年度改正　―外国子会社合算税制の適用に係る外国税額控除の見直し―
                            …………………………… 54

    20．平成26 年度改正　―国外源泉所得の見直しに伴う改正―… …… 55

第２章　外国税額控除制度の概要…………………………………… 56

  第１節　我が国の外国税額控除制度の類型…………………………… 56

  第２節　我が国の外国税額控除制度の概要…………………………… 59

    １．外国法人税の範囲………………………………………………… 59

    ２．控除対象外国法人税の額………………………………………… 60

    ３．外国税額控除制度の適用時期…………………………………… 60

    ４．控除限度額………………………………………………………… 61

    ５．控除余裕額の繰越し又は控除不足額の繰越し………………… 62

    ６．外国法人税の額の増額又は減額があった場合の調整………… 63

    ７．申告要件、税額控除の順序と還付……………………………… 63

    ８．所得の金額の計算………………………………………………… 63

    ９．連結納税を行う場合の外国税額控除制度……………………… 64

    10．地方法人税に係る外国税額控除制度…………………………… 64

第３章　外国税額控除制度の解説…………………………………… 65

  第１節　外国法人税の範囲……………………………………………… 65

    １．外国法人税の意義………………………………………………… 65

    ２．外国法人税に含まれるもの……………………………………… 65

    ３．外国法人税に含まれないもの…………………………………… 67

  第２節　控除対象外国法人税の額……………………………………… 71

    １．控除対象外国法人税の額………………………………………… 72

      （１）直接納付外国法人税額及びみなし納付外国法人税額（73）

      （２）高率負担部分の金額　（77）

      （３）内国法人の通常行われる取引と認められないものとして定められた
            一定の取引に基因して生じた所得に対する外国法人税の額　（93）

      （４）非課税所得に課される外国法人税の額　（95）

      （５）その他、一定の外国法人税の額　（100）

    ２．特定外国子会社等の課税対象金額又は部分課税対象金額に係る外国法人税
        額…………………………………………………… 108

      （１）外国子会社合算税制の概要（108）

      （２）特定外国子会社等の課税対象金額又は部分課税対象金額に係る外国法人税額　（109）

    ３．特定外国法人の課税対象金額又は部分課税対象金額に係る外国法人税
        額………………………………………………………… 113

    ４．公益法人等又は人格のない社団等の取扱い…………………… 114

  第３節　外国税額控除制度の適用時期等……………………………… 120

    １．外国税額控除制度の適用時期…………………………………… 120

      （１）確定申告等により納付する外国法人税の額　（120）

      （２）予定納付等をした外国法人税の額　（121）

      （３）国外送金が許可されない場合の取扱い　（122）

    　　２．外国法人税の額の換算…………………………………………… 123

  第４節　控除対象外国法人税の額の控除……………………………… 125

    １．控除対象外国法人税の額の控除………………………………… 125

    ２．控除限度額………………………………………………………… 125

      （１）内国法人の各事業年度の所得に対する法人税の額　（126）

      （２）当該事業年度の所得金額　（126）

      （３）当該事業年度の調整国外所得金額　（127）

    ３．国外源泉所得……………………………………………………… 128

      （１）国外源泉所得の意義　（129）

      （２）国外源泉所得の範囲について留意点　（142）

      （３）国外源泉所得の概要図　（144）

    ４．当該事業年度の国外所得金額の計算…………………………… 146

      （１）国外事業所等帰属所得に係る国外所得金額の計算　（146）

      （２）国際海上運輸業に係る国外所得金額の計算　（159）

      （３）共通費用の額の配賦　（161）

      （４）負債利子の配賦　（166）

      （５）確認による共通費用等の配賦方法の選択　（169）

      （６）その他の費用の額の配賦　（169）

      （７）国外所得金額の計算上における加減算調整　（173）

      （８）国外所得金額の計算に関する明細書の添付　（223）

      （９）国外事業等帰属所得に係る文書化　（223）

    ５．非課税国外所得の金額…………………………………………… 228

    ６．調整国外所得金額の計算におけるシーリング………………… 231

  　第５節　控除限度額を超える控除対象外国法人税の額の控除……… 263

    １．控除限度額を超える控除対象外国法人税の額の控除………… 263

    ２．地方税の外国税額控除と地方税控除限度額…………………… 264

    ３．繰越控除限度額等………………………………………………… 265

      （１）用語の意義　（265）

      （２）繰越控除限度額　（268）

      （３）控除対象外国法人税の額を損金の額に算入した場合の繰越
            控除限度額の打切り　（270）

      （４）繰越控除事業年度後の控除限度超過額等　（270）

  第６節　繰越控除対象外国法人税額の控除…………………………… 271

    １．繰越控除対象外国法人税額の控除……………………………… 271

    ２．繰越控除対象外国法人税額等…………………………………… 271

      （１）繰越控除対象外国法人税額　（271）

      （２）控除対象外国法人税の額を損金の額に算入した場合の繰越
            控除対象外国法人税額の打切り（272）

      （３）繰越控除事業年度後の控除限度超過額及び国税の控除余裕額　（273）

      （４）繰越控除事業年度後の控除限度超過額及び地方税の控除余裕額　（273）

  第７節　適格合併等を行った場合の繰越控除限度額等の取扱い…… 275

    １．合併等を行った場合の繰越控除限度額等の取扱い…………… 275

    ２．適格合併を行った場合の合併法人における取扱い…………… 275

    ３．適格分割等を行った場合の分割承継法人等における取扱い… 277

      （１）適格分割等を行った場合の分割承継法人等における取扱い　（277）

      （２）分割承継法人等が移転を受けた事業に係る部分の金額　（280）

      （３）適用要件　（282）

    ４．適格分割等を行った場合の分割法人等における取扱い……… 283

  第８節　外国法人税の額の増額又は減額があった場合の調整……… 284

    １．外国法人税の額の増額があった場合の調整…………………… 284

    ２．外国法人税の額の減額があった場合の調整…………………… 285

      （１）減額事業年度の納付控除対象外国法人税額からの控除　（285）

      （２）前３年内事業年度の控除限度超過額からの控除　（287）

      （３）減額事業年度後２年間に生ずる納付控除対象外国法人税額からの控除　（288）

      （４）控除未済額の益金算入　（288）

      （５）外国子会社合算税制に係る外国税額控除制度等における減額の調整　（291）

  第９節　外国税額控除制度の申告要件………………………………… 298

    １．控除対象外国法人税の額の控除を受ける場合の申告要件…… 298

      （１）添付書類　（299）

      （２）保存書類　（302）

    ２．控除限度額を超える控除対象外国法人税の額の控除と繰越
        控除対象外国法人税額の控除を受ける場合の申告要件…… 302

      （１）添付書類　（303）

      （２）保存書類　（303）

    ３．宥恕規定…………………………………………………………… 308

  第10 節　税額控除の順序と還付… ……………………………………… 309

    １．税額控除の順序…………………………………………………… 309

    ２．税額控除の還付…………………………………………………… 309

      （１）還付　（309）

      （２）還付加算金　（310）

  第11 節　所得の金額の計算… …………………………………………… 311

    １．控除対象外国法人税の額の損金不算入………………………… 311

    ２．特定外国子会社等の課税対象金額等に係る外国法人税額等
        の益金算入…………………………………………………………… 312

    ３．増額又は減額があった場合の所得の金額の計算……………… 313

      （１）増額があった場合の所得の金額の計算　（313）

      （２）減額があった場合の所得の金額の計算　（315）

  第12 節　地方法人税に係る外国税額控除制度… ……………………… 324

    １．地方法人税に係る外国税額控除制度…………………………… 324

    ２．制度の内容………………………………………………………… 324

      （１）地方法人税の控除限度額　（324）

      （２）地方法人税の控除余裕額及び控除限度超過額の繰越し　（324）

      （３）法人税及び住民税における外国税額控除制度との関係　（325）

      （４）復興特別法人税における外国税額控除との関係　（327）

      （５）申告要件等　（327）

  第13 節　連結納税を行う場合の外国税額控除制度… ………………… 329

    １．連結納税を行う場合の外国税額控除制度……………………… 329

    ２．個別控除対象外国法人税の額の控除…………………………… 330

      （１）個別控除対象外国法人税の額　（330）

      （２）連結控除限度額の計算　（330）

      （３）連結控除限度個別帰属額の計算　（332）

      （４）個別控除対象外国法人税の額の連結法人税額からの控除　（332）

 

Ⅱ　外国税額控除制度の実務………………………………………… 334

第１章　外国税額控除制度の申告書別表の記載手順及び記載要領…… 334

  第１節　記載手順………………………………………………………… 334

    １．外国税額控除に関係する申告書別表（地方税申告書を除く）… … 334

    ２．記載手順…………………………………………………………… 336

  第２節　申告書別表の記載要領………………………………………… 339

    １．「別表一（一）」… …………………………………………………… 340

      （１）使用目的　（342）

      （２）記載事項と留意点　（342）

    ２．「別表四」…………………………………………………………… 344

      （１）使用目的　（345）

      （２）記載事項と留意点　（345）

    ３．「別表六（二）」… …………………………………………………… 346

      （１）使用目的　（347）

      （２）記載事項と留意点　（347）

    ４．「別表六（二の二）」… ……………………………………………… 352

      （１）使用目的　（353）

      （２）記載事項と留意点　（353）

    ５．「別表六（三）」… …………………………………………………… 354

      （１）使用目的　（355）

      （２）記載事項と留意点　（355）

    ６．「別表六（三）付表一」…………………………………………… 358

      （１）使用目的　（359）

      （２）記載事項と留意点　（359）

    ７．「別表六（四）」… …………………………………………………… 360

      （１）使用目的　（361）

      （２）記載事項と留意点　（362）

    ８．「別表六（五）」… …………………………………………………… 369

      （１）使用目的 （370）

      （２）記載事項と留意点　（370）

    ９．「別表十七（三の三）」（外国税額控除関係のみ）……………… 375

      （１）使用目的　（376）

      （２）記載事項と留意点　（376）

第２章　外国税額控除の計算と申告書別表の記載例…………………… 378

    １．外国税額控除の計算……………………………………………… 378

      （１）控除対象外国法人税の額の計算　（383）

      （２）減額控除対象外国法人税額の調整　（386）

      （３）控除限度額の計算　（388）

      （４）繰越控除対象外国法人税額の計算　（396）

      （５）外国税額控除額の計算（400）

    ２．外国税額控除の申告書別表の記載例…………………………… 400

 

 

第２部　外国子会社配当益金不算入制度

 

Ⅰ　外国子会社配当益金不算入制度の仕組み……………………… 432

第１章　外国子会社配当益金不算入制度の創設………………………… 432

第２章　外国子会社配当益金不算入制度の基本的な考え方と仕組み… 436

  第１節　基本的な考え方と仕組み……………………………………… 436

  第２節　受取配当益金不算入制度との比較検討……………………… 437

  第３節　間接外国税額控除制度との比較検討………………………… 442

  第４節　国外所得免除制度との比較検討……………………………… 445

  第５節　法令の規定から見た外国子会社配当益金不算入制度と
          解釈の留意点…………………………………………………… 445

第３章　外国子会社配当益金不算入制度等の解説……………………… 449

  第１節　外国子会社配当益金不算入制度の概要……………………… 449

  第２節　外国子会社配当益金不算入…………………………………… 449

    １．外国子会社の要件等……………………………………………… 449

      （１）外国子会社の要件　（449）

      （２）連結納税の場合の保有割合の判定　（450）

      （３）一の事業年度に２以上の剰余金の配当等を同一の外国
            法人から受ける場合の判定　（452）

      （４）適格合併等があった場合の株式等の保有期間　（452）

      （５）租税条約に二重課税排除条項がある場合の保有割合の判定　（453）

    ２．対象となる配当の種類…………………………………………… 461

      （１）剰余金の配当等の意義　（461）

      （２）みなし配当　（462）

      （３）自己株式等の取得が予定されている場合　（463）

      （４）損金算入配当　（463）

      （５）優先配当　（464）

    ３．益金不算入額……………………………………………………… 466

    ４．申告要件…………………………………………………………… 467

      （１）申告要件（明細の記載及び書類の保存）　（467）

      （２）宥恕規定　（468）

  第３節　外国子会社配当等に係る外国源泉税等の損金不算入及び外国税
          額控除の不適用……………………………………… 468

    １．外国子会社配当等に係る外国源泉税等の損金不算入等……… 468

      （１）外国子会社配当等に係る外国源泉税等の損金不算入　（468）

      （２）外国源泉税等の損金不算入の取扱いの適用を受けた後に
            減額があった場合の取扱い　（469）

    ２．外国子会社配当等に係る外国源泉税等の外国税額控除の不適
        用………………………………………………………………… 469

  第４節　外国子会社合算税制の適用がある場合の取扱い…………… 470

    １．外国法人から受ける剰余金の配当等の益金不算入…………… 470

      （１）外国法人から受ける剰余金の配当等の益金不算入　（470）

      （２）特定課税対象金額　（470）

      （３）申告要件　（473）

    ２．一定の剰余金の配当等に係る外国源泉税等の損金不算入の不適
        用………………………………………………………………… 474

    ３．外国源泉税等の外国税額控除の不適用………………………… 474

 

Ⅱ　外国子会社配当益金不算入制度の実務………………………… 490

第１章　外国子会社配当益金不算入の申告書別表の記載手順及び記載要領…… 490

  第１節　申告書別表の記載手順………………………………………… 490

    １． 外国子会社配当益金不算入に関係する申告書別表… ………… 490

      （１）外国子会社から剰余金の配当等を受ける場合に必要となる申告書別表　（490）

      （２）特定外国子会社等に該当する外国子会社から剰余金の配当等を受ける
            場合に追加で必要となる申告書別表　（490）

    ２． 記載手順… ………………………………………………………… 491

  第２節　申告書別表の記載要領………………………………………… 493

    １．「別表八（二）」… …………………………………………………… 494

      （１） 使用目的　（495）

      （２） 記載事項と留意点　（495）

    ２．「別表十七（三の四）」… …………………………………………… 498

      （１）使用目的　（499）

      （２）記載事項と留意点　（499）

第２章　外国子会社配当益金不算入の計算と申告書別表の記載例…… 501

    １. 外国子会社配当益金不算入の計算… ……………………………… 501

    ２．外国子会社配当益金不算入の申告書別表の記載例…………… 504

      （１）「別表四」……………………………………………………………… 506

      （２）「別表八（二）」… …………………………………………………… 509

      （３）「別表十七（三）」… ………………………………………………… 513

      （４）「別表十七（三）」… ………………………………………………… 514

      （５）「別表十七（三の三）」… …………………………………………… 516

 

 

第３部　外国税額控除制度・外国子会社配当益金不算入制度の法令・通達の構造

 

    １．外国税額控除制度に係る法令・通達の構造

      （平成26 年度改正前）… ……………………………………………… 523

      （１）控除対象外国法人税の額の控除（法法69 ①）　（523）

      （２）控除限度額を超える控除対象外国法人税の額の控除（法法69 ②・④）（529）

      （３）繰越控除対象外国法人税の額の控除（法法69 ③・④）　（531）

      （４）適格合併等の場合の合併法人税等における被合併法人等の
            控除限度額等のみなし規定（法法69 ⑤ ~ ⑦）　（533）

      （５）外国法人税の額が減額された場合の調整（法法69 ⑧）　（535）

      （６）その他の外国税額控除に関する規定（法法69 ⑨～⑬）　（537）

    ２．外国税額控除制度に係る法令・通達の構造（平成26 年度改正後）
            ………………………………………………… 539

      （１）控除対象外国法人税の額の控除（法法69 ①）　（539）

      （２）控除限度額を超える控除対象外国法人税の額の控除（法法69 ②・⑩）　（547）

      （３）繰越控除対象外国法人税の額の控除（法法69 ③・⑩）　（549）

      （４）国内源泉所得の意義（法法69 ④～⑨）　（551）

      （５）適格合併等の場合の合併法人税等における被合併法人等の
            控除限度額等のみなし規定（法法69 ⑪ ~ ⑬）　（557）

      （６）外国法人税の額が減額された場合の調整（法法69 ⑭）　（559）

      （７）　その他の外国税額控除に関する規定（法法69 ⑮～㉑）　（561）

    ３．外国子会社配当益金不算入制度に係る法令・通達の構造…… 563

 

【参考資料】

外国法人税の判定一覧……………………………………………………… 565

 

≪実務上の留意点≫

①：ＬＬＣ等のハイブリッド事業体から受ける剰余金の
    配当等の額等の取扱い……………………………………………………………… 115

②：外国子会社配当益金不算入制度の適用を受ける場合
    における外国税額控除制度の国外所得金額の計算……………………………… 234

③：日本法人による持分譲渡に対して中国で課税が行わ
    れた場合の外国税額控除…………………………………………………………… 247

④：中国子会社持分の譲渡利益額の計上が繰り延べられている
    場合に中国でその譲渡に課税が行われたときの外国税額控除………………… 250

⑤：中国子会社の持分を現物出資した場合に中国で課税
    が行われたときの外国税額控除…………………………………………………… 255

⑥：適格分社型分割で日本子会社に中国子会社の持分の全部を
    承継させた場合に中国で課税が行われたときの外国税額控除………………… 259

⑦：内国法人の外国法人税の減額と外国子会社の外国法
    人税の減額とがあった場合の取扱い……………………………………………… 292

⑧：外国子会社合算税制に係る外国税額控除に関して生
    じた減額控除対象外国法人税額の控除未済額の取扱い………………………… 295

⑨：外国税額控除の適用を受ける場合における「控除対
    象外国法人税の額を課されたことを証する書類」等の取扱い………………… 305

⑩：外国子会社合算税制に係る外国税額控除制度の適用
    を受ける場合の外国法人税の損金算入の可否…………………………………… 322

⑪：外国子会社合算税制の適用を受ける外国孫会社から
    外国子会社を経由して配当を受ける場合の課税関係…………………………… 477

⑫：内国法人による持分割合が25％未満の外国法人が特
    定外国子会社等に該当する法人を持っている場合の課税関係………………… 483

⑬：外国子会社合算税制の適用を受ける前に特定外国子
    会社等から剰余金の配当等を受ける場合の外国子会
    社配当益金不算入の不適用について ………………………………………………486